מאת: אבי קדוש, רו"ח (עו"ד) | פורסם: 24/02/2015
פרק י' - חישוב מאוחד וחישוב נפרד – שנות ה-2000
חזקות התלות – חלוטות או ניתנות לסתירה
בשנת 2003 נדרש ביהמ"ש העליון להכריע בפרשת קלס[1] לגבי חזקות התלות שנקבעו בפקודה, האם מדובר בחזקות חלוטות – כפי שהיה מקובל וכפי שעלה מן הפסיקה[2] עד לאותה הכרעה – או שהחזקות הללו הן חזקות הניתנות לסתירה. ביהמ"ש, בפס"ד תקדימי מפי השופטת שטרסברג-כהן שעימה הסכימו גם הנשיא א' ברק והשופט א' ריבלין, קבע שמדובר בחזקות הניתנות לסתירה.
במקרה שנידון בפס"ד זה, דובר על שני בני זוג – בני הזוג קלס – הבעל החזיק ב-22% ממניות ההנהלה בחברה וב-26.5% מהמניות הרגילות בחברה, בה עבדה גם בת זוגו, אולם טען כי אין לו היכולת להחליט ולהשפיע בעניין העסקתה של אשתו ואשתו אינה כפופה לו בעבודתה בחברה. לפיכך, בידו לסתור את הקביעה כי הכנסות אשתו תלויות בהכנסותיו, למרות חזקת התלות הקבועה בפקודה, לפיה אם בני הזוג מחזיקים ביחד מעל 10% ממניות החברה בה הם עובדים, הרי שהכנסתם ממנה תלויה אחת בשניה.
ביהמ"ש מיישם את עקרונות הפרשנות התכליתית ובוחן את התכלית הסובייקטיבית של הסעיף (מניעת תכנוני מס שאינם לגיטימיים) ואת התכלית האובייקטיבית (קידום עקרונות היסוד של שיטת המשפט הנהוגה בישראל).
עקרון השוויון, קידום השתלבות הנשים בעבודה במשק ושיקולים נוספים, הביאו את ביהמ"ש להכריע כי מדובר בחזקות הניתנות לסתירה. כך, ייושמו אינטרסים אלו, הנובעים מעקרונות יסוד במשפט הישראלי, בצורה טובה יותר.
זמן קצר לאחר מכן – ביום 01.01.04 נכנס לתוקפו תיקון נוסף[3] לפקודה, במסגרתו הוסף סעיף 66(ה). סעיף זה התיר חישוב נפרד גם בהתקיים תלות בין הכנסות בני הזוג ואפילו הם עסקו באותו עסק, בהתקיים מספר תנאים, להלן עיקריהם: הכנסת בן הזוג היא מיגיעה אישית; שני בני הזוג עובדים לפחות 36 שעות בשבוע כל אחד במשך תקופה המקבילה ל-10 חודשים בשנה; לבני הזוג אין הכנסה אחרת מעסק או מעבודה; נמסרה הודעה לפקיד השומה על הבחירה בחישוב נפרד, לפחות חודש לפני תחילת התקופה שבגינה הוא נתבע.
בהוראות חקיקה נוספות[4] הוגבל הסכום שניתן לייחס לבן הזוג, בין כ-23,000 ¤ (בשנת 2004) ועד ל-48,960 ¤ בשנים שלאחר מכן).
במאמרים מקצועיים[5] נטען כי הנורמה בסעיף 66(ה) אינה שוללת את קביעת ביהמ"ש בפרשת קלס ושניהם יכולים לשכון יחדיו.
חזקות התלות – היפוך הפרשנות שנקבעה בפס"ד קלס
בתחילת שנת 2012 הכריע שוב ביהמ"ש בשלושה ערעורים שאוחדו ואשר נידונו בפניו, בשאלה האם חזקות התלות הינן חלוטות או שהן ניתנות לסתירה. בפס"ד בעניין מלכיאלי[6], נידונו שלושה מקרים שבהם בני זוג (בני הזוג: מלכיאלי, שקורי וכהן) החזיקו ביחד או לחוד, בין 49%-100% ממניות החברה ששילמה את שכרם, אולם הצליחו להוכיח שכל אחד מבני הזוג התייגע בחברה וקיבל את שכרו בשל עבודה זו. הנישומים טענו כי הצליחו לסתור את חזקת התלות וכיון שנקבע בפרשת קלס (ראה לעיל) כי חזקות אלו ניתנות לסתירה, דין הוא שיהיו זכאים לתבוע את החישוב הנפרד. לעומתם טען פקיד השומה כי החזקות חלוטות ואינן ניתנות לסתירה.
דומה כי חששו של פקיד השומה במקרים אלו היה, גם ואולי בעיקר, בשל כך שבני הזוג (או אחד מהם) החזיקו באחוזים ניכרים ממניות החברה, ובשני מקרים החברה אף הייתה נתונה באופן מוחלט (או כמעט מוחלט) לשליטתו של אחד מבני הזוג (או של שניהם), מה שהיווה פתח קל לעריכת מניפולציות בהכנסות בני הזוג ולייחוס לא ראוי של ההכנסות ביניהם.
ביהמ"ש הכריע בשלושת הפרשיות כי בני הזוג אינם זכאים לחישוב נפרד, כיון שחזקות התלות בפקודה הינן חזקות חלוטות ואינן ניתנות לסתירה. ביהמ"ש קבע זאת לאור לשונו הברורה של הסעיף, הקובע שלא יתקיים חישוב נפרד "אלא אם הכנסת בן-הזוג האחד באה ממקור הכנסה בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן-הזוג השני"[7]. ביהמ"ש קובע כי: "קשה להעלות על הדעת פרשנות מילולית סבירה אשר מוצאת בנוסח הסעיף סמך לטענה כי פעמים יתבצע חישוב נפרד גם כאשר הכנסת בני הזוג מגיעה ממקורות הכנסה תלויים"[8]. וכן: "במקרה זה אין בידינו לחרוג מלשון החוק ולפרשו באופן המתחשב בתכליתו בלבד"[9].
ביהמ"ש מודע להכבדה של קביעה זו על בני-זוג שעובדים ביחד והדבר מעורר בו אי-נוחות רבה[10] לפיכך ומכיון ש"קשה לתאר אינטרס חברתי מתקבל על הדעת אשר מצדיק הטלת נטל כלכלי מוגבר על מגזר זה דווקא, תוך ייחוס חשד מתמיד כי כלל חבריו מעבירים לרשויות המס דיווחים מסולפים ומלאכותיים"[11], קורא ביהמ"ש למחוקק לבחון בשנית האם יש להשאיר את נוסחו של הסעיף בעינו, לאור החשיבות של כיבוד ערכי היסוד וזכויות היסוד של החברה בישראל.
היחס בין "לשון החוק" לבין "תכלית החוק" בפרשנות התכליתית
מכל מקום, ניכר כי ביהמ"ש עשה כברת דרך מאז ניתן פס"ד קלס בשנת 2003 ועד לשנת 2013, במה שקשור למתן מעמד הבכורה ל"לשון החוק" בבואו לפרש פסקי דין, למרות שעדיין גישת הפרשנות התכליתית היא השולטת בכיפה. מסקנה זו נתמכת גם בתוצאות של פסקי דין נוספים מהשנים האחרונות[12].
המצב החוקי כיום: ביטול חזקות התלות
המחוקק "הרים את הכפפה" וביום 31.12.2013 פורסם שוב תיקון[13] לפקודה. במסגרת תיקון זה, בוטל סעיף 66(ה) האמור, ותוקן סעיף 66(ד). על פי התיקון, הורחבה האפשרות לבן-הזוג לתבוע חישוב נפרד בגין הכנסתו מיגיעה אישית, למרות קיומה של תלות בין הכנסות בני הזוג, ללא תקרה, ללא תנאי לגבי משך שעות העבודה, ללא תנאי הנוגע להכנסות אחרות של בני הזוג וללא הודעה מראש לפקיד השומה.
על פי התיקון האמור, על מנת שניתן יהיה לתבוע חישוב נפרד, נדרשים שני תנאים[14] שעיקרם: יגיעתו האישית של כל אחד מבני הזוג נדרשת לצורך ייצור ההכנסה ממקור זה; ההכנסה של כל אחד מבני הזוג תואמת את תרומתו לייצור ההכנסה. תנאים אלו נועדו למניעת ייחוס הכנסות לא מוצדק בין בני הזוג, מתוך מטרה להתחמק מתשלום המס.
היישום של הוראה זו טרם נבחן בפועל, שכן תחולת החוק היא רק מיום 01.01.14 ובמועד כתיבת מאמר זה, טרם הגיע המועד להגשת הדוחות השנתיים לשנת המס 2014, אשר במסגרתם ניתן יהיה לעשות שימוש בהוראה האמורה ולבחון את האופן בו רשות המיסים מאפשרת את יישומה. אולם, בכל הנוגע לחישוב מאוחד וחישוב נפרד לבני זוג, נראה שהמחוקק יישם בדברי חקיקתו את עקרון השוויון המגדרי.
ניתן לומר, אם כן, שהמודל המיושם כיום בישראל הוא "מודל ההפרדה" בכל הנוגע להכנסות מיגיעה אישית של בני הזוג ו"מודל האיחוד" בנוגע להכנסות שאינן מיגיעה אישית, עם חריגים מסוימים שבהתקיימם יוחלו גם על הכנסות אלו עקרונות "מודל האיחוד".
בהמשך נראה כי אין זה התחום היחיד בדיני המס שבו יושם עקרון זה על ידי המחוקק הישראלי.
פרק י"א - ייחוס כספי פנסיה בין בני זוג שהתגרשו
כללי
על פי דיני המשפחה בישראל[15], כאשר מערכת היחסים הזוגית בין בני הזוג באה לסיומה, מתקיים "איזון משאבים" לגבי הנכסים שנצברו על ידי בני הזוג. איזון המשאבים מבוצע בהתאם ל"הלכת השיתוף" אשר פותחה על ידי הפסיקה[16] לגבי זוגות שנישאו עד ליום 01.01.1974 (מועד כניסתו לתוקף של חוק יחסי ממון בין בני זוג, התשל"ג-1973 (להלן: חוק יחסי ממון), ובהתאם להסדר איזון המשאבים הקבוע בחוק יחסי ממון.
החיסכון הפנסיוני של בני הזוג, מהווה נכס משותף ובר-איזון[17] ולפיכך בתי המשפט למשפחה קובעים דרך קבע כי יש לחלק את החיסכון הפנסיוני שנצבר במהלך החיים המשותפים בין בני הזוג.
עם זאת, דיני החיסכון הפנסיוני בישראל, מקשים מאוד על יישום קביעה זו באופן מיטבי[18]. מדובר בהוראות דין מורכבות בקשר לסוגים שונים של מכשירים מורכבים שכוללים מרכיבי חיסכון וביטוח לטוח ארוך (הסדרי פנסיה תקציבית (עובדי מדינה, רשויות מקומיות, כוחות הביטחון), קרנות פנסיה ותיקות, קרנות פנסיה חדשות, ביטוחי מנהלים ועוד) שחלים עליהם הוראות דין שונות.
דיני המס בחלוקת חסכון פנסיוני – רקע הסטורי
הוראות הדין בפקודת מס הכנסה ובתקנות מס הכנסה, לא הקלו על מלאכתם של בתי-המשפט בחלוקת החיסכון הפנסיוני בין בני הזוג. החיסכון הפנסיוני נרשם על שם העמית שצבר בו כספים. לא ניתן היה לרשום את בן-הזוג כעמית בקופה בגין אותו חלק ממרכיב החיסכון הפנסיוני שביהמ"ש קבע כי הוא זכאי לו. משיכת כספים מקופת גמל בניגוד להוראות לפי סעיף 23 לחוק הפיקוח על קופות גמל[19], חייבת בשיעור מס מינימאלי של 35% (עד לגובה המס השולי)[20]. משיכה לצורך תשלום לבן-זוג לשעבר או הפקדה בקופת גמל על שמו היו מנוגדות להוראות האמורות ולפיכך, הלכה למעשה, לא התאפשרה העברת הזכויות על שם בן-הזוג לשעבר.
החיסכון הפנסיוני מהווה מקור עיקרי של פרנסה לאחר גיל הפרישה. לפיכך, הפגיעה במקור הכנסה זה לבן-הזוג אשר איננו רשום כעמית בקופת הגמל, היא קשה. ה"קשיחות" של הוראות הדין באשר לזכויות העמית בקופות הגמל, וביניהם גם דברי החקיקה בעניין מיסוי קופות הגמל, פגעו פגיעה ניכרת בזכות לשוויון בין בני הזוג.
מצב זה "זעק" לתיקון ו"הוליד" מספר הצעות חוק שהתיימרו לתקנו, רובן פרטיות[21] וכן הצעת חוק הממשלה[22] משנת 2011.
הצעת חוק הממשלה הוגשה, לאור המלצות של הוועדה הציבורית לבחינת חלוקת זכויות פנסיה בין בני זוג שנפרדו, בראשותו של כב' השופט שאול שוחט, אשר הוגשו לשר המשפטים ולשר האוצר ביום 04.03.2010[23].
דיני המס בחלוקת חסכון פנסיוני בין בני זוג – מצב קיים
בעקבות הצעת חוק זו, נחקק החוק לחלוקת חיסכון פנסיוני בין בני זוג שנפרדו, תשע"ד-2014.
על פי חוק זה ניתן למשוך את כספי הפנסיה לצורך חלוקת הכספים בין בני זוג במקרה של גירושין בפטור מלא ממס, באם הסכום הצבור בקרן הפנסיה של החוסך נמוך מכמיליון וחצי ש"ח[24]. בעלי סכום צבור הגבוה מתקרה זו, לא יהיו זכאים לפטור מלא, אולם ייהנו משיעור מס מופחת.
בדבר חקיקה זה, יש משום צעד נוסף וניכר ביישום עקרון השוויון (המגדרי) בדין הישראלי.
פרק י"ב - התא המשפחתי – במיסוי מקרקעין
כללי
חוק מיסוי מקרקעין[25], הוא החוק שעל פיו מוטלים מסים בגין עסקאות המבוצעות במקרקעין בישראל. מקרקעין בישראל ממועטים מהגדרת "נכס" בהוראות הפקודה[26] המטילות מס על רווח הון שנובעים ממכירת נכסים, לפיכך לא מוטל מס רווח הון על רווחים שנוצרו במכירתם. דבר החקיקה שמטיל מס בגין עסקאות במקרקעין בישראל הוא חוק מיסוי מקרקעין, כאמור.
חוק מיסוי מקרקעין מטיל חבות במס הן על רוכש הקרקע – מס רכישה[27] והן על המוכר – מס שבח[28]. מס הרכישה הוא "מס מחזור" בהיותו מוטל על מלוא "שווי הרכישה" כהגדרתה בחוק ואילו מס שבח הוא מס המוטל על הרווחים, בהיותו מוטל על רק על הרווח שנצבר למוכר הנכס במועד המכירה.
החוק כולל הוראות רבות הנוגעות להיבטים שונים הקשורים בעסקאות במקרקעין ובאיגודי מקרקעין – חובות דיווח ומיסוי, מועדי דיווח, דרך חישוב השבח, שיעורי המס, פטורים והנחות ועוד ועוד.
פטור במכירת דירת מגורים מזכה
הפטור העיקרי ממס שבח בחוק הינו למוכר דירת מגורים מזכה (להלן: "דירה" או "דירת מגורים") בתנאים מסוימים. החוק מגדיר מהי "דירת מגורים" ומהי "דירת מגורים מזכה", נושא זה חורג ממסגרת דיוננו במאמר זה ולפיכך לא ארחיב בו. מכל מקום, כיום הפטור העיקרי בחוק הוא למוכר דירת מגורים מזכה יחידה, כאשר עד ליום 01.01.2014, נוסף לפטור זה היה קיים פטור נוסף למי שלא מכר דירה בפטור ב-4 השנים האחרונות שקדמו למכירה שבעדה מבוקש הפטור.
גם כיום, מי שמוכר דירת מגורים מזכה שאינה דירתו היחידה, זכאי להטבה ניכרת במס השבח, בהתקיים תנאים מסוימים (שחלקם יבוטלו החל משנת 2018). לעיתים הטבה שכמעט מקבילה לפטור מלא על השבח .
בני זוג כ"מוכר" אחד
בפרק זה אתעכב על הגדרת "מוכר" בחוק לעניין הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים – אותו מוכר שיהיה פטור ממס בגין מכירת דירת המגורים.
בשנת 1980[29], נקבע הפטור למכירת דירת מגורים (אז טרם נדרש שתהיה גם "מזכה") ובה גם הוגדר מהו "מוכר", כלהלן: "לענין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים – כמוכר אחד"[30]. הגדרה זו, נותרה בעינה גם כיום.
לפיכך, כל התנאים שנדרש שיתקיימו ב"מוכר" על מנת לקבל פטור במכירת הדירה, צריכים להתקיים הן במי שיש לו את הזכויות בדירה והן בבן-זוגו וילדיו עד גיל 18 (להלן: "התא המשפחתי"). כך, למשל, על מנת שתהיה זכאות לפטור ממס שבח במכירת דירה יחידה, נדרש כי היא "דירתו היחידה של המוכר בישראל ובארבע השנים שקדמו למכירה לא הייתה לו בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת בישראל"[31] (להלן: "פטור ע"פ ס' 49ב(2)"). מי שלא עמד בתנאים לפטור בגין מכירת דירת מגורים (או סתם מי שרצה בכך), היה זכאי לפטור במכירת דירת מגורים אם "המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת בפטור ממס"[32] (להלן: "פטור ע"פ ס' 49ב(1)").
אותו "מוכר" שנדרש לעמוד בתנאים האמורים, הינו התא המשפחתי גם אם המקרקעין היו שייכים רק לאחד מבני הזוג, למשל. כך, אם האשה מכרה דירה בפטור ממס ב-4 השנים שקדמו למכירה, לא הייתה זכאית לפטור על פי ס' 49ב(1). כמו"כ אם לכל אחד מבני הזוג יש דירת מגורים משלו, ואחד מהם מכר את דירתו, לא היה זכאי לפטור בגין מכירת דירת מגורים יחידה ע"פ ס' 49ב(2).
בחוק קיימות התייחסויות נוספות ל"בן-זוג", כגון בסעיף 62(ב)[33], לעניין פטור בהעברה לבן זוג ללא תמורה, וכן בסעיף 49ב(5)[34] לעניין פטור ממכירת דירה שנתקבלה בירושה מבן זוג ועוד.
בהמשך הפרק נציג את ההתפתחויות שחלו בפסיקת בתי המשפט, הן במתן פירוש רחב למונח "בני זוג" בחוק והן בהחלת עקרון השוויון על הוראות החוק, גם במקום שהפרשנות הלשונית האינטואיטיבית העולה ממילות החוק, נראית כסותרת עקרון זה.
בני זוג כמוכר אחד – אימתי?
בשנת 1998 פסק ביהמ"ש המחוזי בבאר שבע בפרשת דינה מור[35] במקרה שעד לאותו המועד טרם הובא להכרעת בתי המשפט[36]. דובר במקרה שבו לכל אחד מבני הזוג היו דירות לפני נישואיו. הבעל מכר אחת מדירותיו בטרם הנישואין. עם נישואיהם ערכו בני הזוג הסכם ממון, לפיו לא יתקיים שיתוף ביניהם לעניין הנכסים שכל אחד מהם הביא עמו במועד הנישואין. לאחר הנישואין, בטרם עברו 4 שנים מהמועד בו מכר הבעל את דירתו, האשה מכרה את הדירה שהייתה בבעלותה לפני הנישואין.
השאלה שעלתה היא האם יש לראות את דירתה של האשה כנמכרת גם על ידי בעלה. על פי לשון החוק "יראו מוכר ובן זוגו... כמוכר אחד", הרי שיש לראות גם את הבעל כמוכר את הדירה, וזאת בטרם עברו 4 שנים מיום מכירת דירתו (טרם נישואיו). מאידך, הרציונל שעמד בבסיס הוראה זו – מניעת רישום פיקטיבי על שם בן הזוג על מנת להתחמק מתשלום מס במכירת הדירה – אינו מתקיים כאן ולפיכך יהיה זה בלתי צודק לחייב במס את מכירת דירתה של האשה במקרה זה.
ביהמ"ש פסק כי יש להעדיף פירוש לחוק אשר מתיישב עם הרציונל שלו על פני פירוש דווקני שתוצאתו בלתי צודקת בנסיבות העניין. ביהמ"ש אף מוסיף, שהיה מגיע לאותה התוצאה, גם אם בני הזוג לא היו עורכים ביניהם כל הסכם ממון, שכן אין "להעניש" את האשה כאשר בחרה למכור את דירתה רק לאחר נישואיה, מקום שאין חשש לתכנון מס בלתי-לגיטימי, אותו המחוקק ביקש למנוע.
בפרשה אחרת בעניין אן-מרי עברי[37], דן ביהמ"ש העליון במקרה בו בני זוג הגיעו לחיי הנישואין – כל אחד עם דירתו שלו. עם נישואיהם ערכו בני הזוג הסכם ממון לפיו קיימת הפרדה רכושית מלאה בין הרכוש של כל אחד מבני הזוג לרכוש של בן הזוג האחר. עם זאת, דירתו של מר עברי תשמש למגורי הזוג וילדיהם. כשנתיים לאחר הנישואין מכר מר עברי את דירתו בפטור ממס שבח (מכירה ראשונה) ובטרם חלפו ארבע שנים, מכרה גם גב' עברי את דירתה וביקשה לקבל פטור כמכירה ראשונה של דירה מצידה. בקשתה נדחתה בשל הנימוק כי מדובר במכירה שניה של "התא המשפחתי" בטרם חלפו 4 שנים.
גב' עברי ערערה לועדת הערר שקיבלה את עמדתה ובעקבות זאת ערערה רשות המיסים לביהמ"ש העליון.
ביהמ"ש העליון, תוך שהוא מיישם את כללי הפרשנות התכליתית, קיבל את הערעור בדעת רוב. נקבע כי תכליתה של חזקת התא המשפחתי אינה רק "תכלית שלילית" – מניעת תכנון מס בלתי-לגיטימי, אלא גם "תכלית חיובית" – הגשמת צרכי התא המשפחתי. כמו"כ נקבע שאין הצדקה להבחין בין בני-זוג שערכו הסכם ממון לכאלו שלא, שכן הדבר עשוי לעודד בני זוג לכרות הסכמי ממון רק לצורך הימנעות מתשלום מס בעתיד. בנוסף, ערך ביהמ"ש הבחנה בין מקרה זה למקרה שנידון בפרשת מור, שכן בפרשת מור נמכרה הדירה הראשונה לפני הנישואין ואילו כאן היא נמכרה בתוך חיי הנישואין.
כפי שנראה בהמשך, בפסיקה מהתקופה האחרונה ביהמ"ש העליון שינה את ההלכה שנקבעה בפרשת עברי וקבע כי גם כאשר הדירה הראשונה נמכרה בתוך חיי הנישואין, יכול והפטור בגינה לא ייחשב כפטור של התא המשפחתי, אשר ישלול מבן הזוג השני פטור במכירת הדירה שבבעלותו. כפי שנראה עוד, לקביעה זו נפקות גם על הפטור לפי סעיף 49ב(2) בגין מכירת דירת מגורים מזכה יחידה.
בני זוג כרוכש אחד – אימתי?
הגדרת "רוכש" בסעיף 9 לחוק[38] זהה להגדרת "מוכר" בסעיף 49ב לחוק, היינו: "יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילד נשוי – כרוכש אחד".
גם לעניין שיעורי מס הרכישה, יש הבחנה בין דירת מגורים (מזכה) יחידה לכזו שאיננה יחידה.
שאלה דומה לשאלה שנדונה בעניין מור, התעוררה מספר שנים[39] לאחר מכן), בפרשת פלם[40], לעניין מס רכישה. במקרה זה לאשה הייתה דירה מלפני הנישואין. בעת נישואי הזוג נכרת ביניהם הסכם ממון, לפיו תתקיים הפרדה רכושית לגבי הנכסים שהביאו עמם עובר לנישואין. לאחר נישואיהם, רכשו בני הזוג דירה. הם דיווחו על הרכישה למנהל מס שבח מקרקעין וערכו שומה עצמית כך שביחס לחלקה של האשה חושבו שיעורי המס הרגילים (כדירה שאיננה יחידה) וביחס לחלקו של הגבר, חושבו שיעורי המס המופחתים (כדירה יחידה).
גם במקרה זה טען הנישום שאין לייחס אליו את דירתה של אשתו שנרכשה עוד בטרם הנישואין ואשר על פי הסכם הממון אין לו זכויות בה. לפיכך הדירה (או החלק בדירה) שאותה הוא רוכש עתה, היא לו דירה יחידה.
לעומתו טען המנהל, כי על פי החוק "רוכש" הוא שני בני הזוג (וילדיהם הקטינים) ורק לרוכש שזו דירתו היחידה מגיע ליהנות משיעורי המס המופחתים. לא ניתן לומר שבמקרה הזה ה"רוכש" – שכולל גם את בת-זוגו, הוא בעל דירה יחידה. לפיכך יש להחיל את מדרגות מס הרכישה הרגילות על כל הדירה.
ביהמ"ש פסק ברוב דעות כי יש להפריד בין הרכישות שהיו בטרם נישאו בני הזוג לבין הרכישות שביצעו אח"כ, בכל הנוגע לבן הזוג השני שאיננו בעל דירה מלפני הנישואין ושאין לו זכויות בדירת אשתו (מכח הסכם הממון). את פסיקתו תמך ביהמ"ש גם בדברי ביהמ"ש המחוזי בפס"ד מור[41].
בהמשך לפסקי דין אלו ולפסק דין עברי, פרסמה רשות המסים הוראת ביצוע[42] לפיה היא מחילה לעניין מס שבח הוראה מיטיבה לפיה, אם אחד מבני הזוג מכר דירה בפטור ממס לפני הנישואין ולאחר הנישואין קנו בני הזוג דירה משותפת, הרי שבמכירתה של דירה זו – יבוא במניין הפטורים אותו פטור בגין המכירה שלפני הנישואין – רק ביחס לבן הזוג שדירתו נמכרה קודם הנישואין. ביחס לבן הזוג השני – לא יבוא פטור זה במניין הפטורים שלו.
הסדר דומה נקבע באותה הוראת ביצוע גם לעניין זוג שפורק התא המשפחתי שלו. פטור שקיבל אחד מבני הזוג בגין מכירת נכס שלו במהלך החיים המשותפים, לא יפגע בפטור שמגיע לבן הזוג השני לאחר פירוק התא המשפחתי.
חזקת התא המשפחתי – חזקה הניתנת לסתירה
לאחרונה (ביום 17.11.2014) נדרש שוב ביהמ"ש העליון בפרשת שלמי[43] להכרעה במקרה דומה למקרה שנדון בפרשת עברי. במקרה זה בני הזוג נישאו כשלכל אחד מהם דירת מגורים משלו (למר שלמי זכות ב-3/4 דירה ולגב' שלמי זכות בדירה שלמה). בני הזוג שמרו על הפרדה רכושית מלאה מיום שנישאו, לא התגוררו באף אחת מהדירות שלהם ומספר שנים לאחר הנישואין ערכו ביניהם הסכם ממון שביטא את ההפרדה הרכושית שנשמרה.
לאחר מכן מכרה גב' שלמי את דירתה וקיבלה פטור ממס שבח (מכירה ראשונה). בטרם עברו 4 שנים, מכר מר שלמי את דירתו, ביקש פטור כמכירת דירה ראשונה וסורב עקב כך שטרם חלפו 4 שנים מיום מכירת דירתה של גב' שלמי שמהווה תא משפחתי ביחד איתו. וועדת הערר קיבלה את עמדת רשות המיסים ומר שלמי ערער לביהמ"ש העליון.
מר שלמי טען מספר טענות משפטיות בערעור. הטענה הצריכה לעניינינו נסבה על כך שפסק הדין שנתן ביהמ"ש העליון בפרשת עברי אינו יכול לעמוד עוד לאחר מתן פסק הדין בעניין פלם. ביהמ"ש העליון קיבל טענה זו וקבע שלאחר פסק הדין בעניין פלם נוצרה אי בהירות כלפי הקביעות בפרשת עברי וקבע כי דעת הרוב בפרשת פלם (המאוחרת) מתיישבת דווקא עם דעת המיעוט בפרשת עברי (המוקדמת).
לאחר שסקר את ההתפתחויות שחלו במוסד הזוגיות בישראל ויישם את עקרונות הפרשנות התכליתית בדיני המס והזכות לשוויון ביניהם, קבע ביהמ"ש כי גם כשמדובר במכירות של שתי דירות בני הזוג לאחר הנישואין, יוכלו שני בני הזוג ליהנות מפטור – כל אחד בגין מכירת דירתו שלו, מבלי שיתייחסו אליהן כאל מכירות של התא המשפחתי. זאת בתנאי שקיים ביניהם הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית מלאה לגבי שתי הדירות הללו ושהצדדים יוכיחו שהם אכן נהגו לפיו. החזקה לפיה יראו בני זוג כמוכר אחד, הינה חזקה הניתנת לסתירה על ידי בני הזוג.
משמעות הקביעה בפרשת שלמי – כיום
החל מחודש ינואר בשנת 2014, נכנס לתוקף תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין[44] אשר ביטל את הפטור שהיה קבוע בסעיף 49ב(1), לפיו מכירת דירת מגורים מזכה, תהיה זכאית לפטור ממס שבח, אם לא קדמה לה מכירה בפטור ב-4 שנים שקדמו למכירה.
בפרשת שלמי, עמדה השופטת דפנה ברק-ארז על כך, שלקביעת ביהמ"ש בפרשה זו ישנן השלכות לא רק על הפטור שדובר בו בפרשה זו – היינו הפטור לפי סעיף 49ב(1), אלא גם על הפטור לפי סעיף 49ב(2) שנותר בעינו. הפטור לפי סעיף זה ניתן (בתנאים מסוימים) למי שמוכר דירת מגורים מזכה יחידה. מי שיש לו יותר מדירת מגורים אחת, יהיה זכאי לפטור רק בגין האחרונה שימכור (או – אם ימכור את כולן ביחד – בגין אחת מהן לפי בחירתו[45]).
לולא הקביעה בפרשת שלמי, הרי בני זוג שהיו נישאים זה לזה כשברשות כל אחד מהם דירת מגורים, לא היו זכאים שניהם לפטור במכירת דירותיהם, שכן היו מתייחסים אליהם כאל "תא משפחתי" שבבעלותו יותר מדירה אחת. הקביעה בפרשת שלמי עושה עימם צדק בכך שכל אחד מבני הזוג יהיה זכאי לפטור בגין מכירת דירתו, כמכירת דירת מגורים יחידה ובלבד שנחתם ביניהם הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית בין הצדדים ושיעמדו בנטל הראייה כי הצדדים נהגו על פיו.
חישוב מאוחד לעניין מס שבח
בעניין החישוב המאוחד והנפרד לפי סעיף 66 לפקודה, עלתה שאלה מעניינת בפני ביהמ"ש בפרשת ניר יוסף[46]. כזכור, סעיף 66 לפקודה קובע את הכלל כי הכנסות בני הזוג יחושבו במאוחד, למעט אם מתקיימים מספר תנאים ובני הזוג תבעו חישוב נפרד. אחד התנאים שנדרש הוא שההכנסה היא מיגיעה אישית. כך קבע סעיף 66(א)(2) לפקודה: ""לעניין חישוב המס תיווסף ההכנסה החייבת שאינה מיגיעה אישית של בני הזוג להכנסה החייבת של בן הזוג שהכנסתו החייבת מיגיעה אישית גבוהה יותר..." (ציטוט חלקי, ההדגשות כאן ובציטוטים להלן אינן במקור).
במקרה האמור לאשה נוצר שבח ממכירת דירה שקיבלה במתנה בתוך תקופת הנישואין ובדו"ח השנתי שהוגש למס הכנסה, יוחס השבח אליה בלבד, למרות שהכנסות בעלה מיגיעה אישית היו גבוהות יותר.
גדר המחלוקת בין הנישום לפקיד השומה היה בכך שלטענת פקיד השומה השבח מהווה "הכנסה חייבת לעניין הפקודה", לאור הקביעה בחוק[47] כי: "לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע על פי חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה, והוראות סעיף 91(א) עד (ג) ו-(ה) עד (ז) לפקודת מס הכנסה יחולו עליו; על החייב במס על פי חוק זה לכלול את השבח כפי שנקבע בשומה, בהשגה, בערר או בערעור, לפי הענין, בדו"ח שהוא מגיש על פי סעיף 131 לפקודה...".
לעומתו, טען הנישום כי השבח מהווה הכנסה חייבת במס הכנסה, רק לעניין "שיעורי המס והזיכויים ממנו" אך לא לעניין שיטת חישוב המס – מאוחד או נפרד.
ביהמ"ש, לאחר שסקר את ההיסטוריה החקיקתית והפסיקתית בעניין מיסוי התא המשפחתי, עד למועד האירוע שבפניו, קיבל את עמדת הנישום ואישר את החישוב הנפרד בגין השבח.
סיכום
המהפכה החוקתית שתחילתה בחקיקת חוקי היסוד הנוגעים לזכויות האדם ובהצבתם ברף הנורמטיבי העליון, השפיעה רבות על דברי החקיקה ואופן פרשנותם. החקיקה הכלכלית ובכללה חוקי המס הושפעה גם היא רבות ממהפכה זו.
הדרך של בית המשפט לקרוא אל תוך חוקי המס את עקרונות המהפכה החוקתית, הייתה באמצעות אימוץ גישת הפרשנות התכליתית והרחבת משמעותה של פרשנות זו, כך ש"התכלית" הוגדרה ככזו שכוללת גם את עקרונות היסוד הנובעים מחוקי היסוד וכן באמצעות הקביעה כי אותה התכלית תהיה ניתנת לפירוש על יד בית המשפט בהתאם לשינויי העיתים והערכים שחלו בחברה במועד בו נדרש ביהמ"ש לפרש את החוק.
הראינו כיצד בדרך זו ביהמ"ש פירש את חוקי המס באופן שיתאימו עם עקרונות אלו. במאמר זה הראינו כיצד התפתחו דברי החקיקה ופסיקת בתי המשפט באשר למיסוי בני זוג, ממצב שבו הכנסותיה של האשה יוחסו באופן מוחלט להכנסות בעלה לצורך חישוב מס הכנסה, למצב שבו קיימת הפרדה כמעט מוחלטת בין הכנסות בני הזוג לעניין זה. כאשר ראה בית המשפט שאינו יכול לקרוא אל תוך לשונו הברורה של החוק, משמעות שמיישמת את עקרונות היסוד, הוא קרא למחוקק לשנות זאת והמחוקק אכן הלך בעקבותיו.
גם בחוק מיסוי מקרקעין, על מנת ליישם עקרונות יסוד ולהתאים את הוראת החוק לתכליתו, קבע ביהמ"ש כי חזקת התא המשפחתי היא חזקה הניתנת לסתירה. בכך תרם ביהמ"ש תרומה כבדת משקל למעמד האשה, ליכולתה להשתכר בכבוד, קידם את הזכות לשוויון ואת עקרון הטלת מס אמת.
המחוקק פיגר בעניין זה אחרי בית המשפט ובמספר מקרים עשה את מלאכת החקיקה, רק בעקבות פסיקת בית המשפט וקריאתו לתיקון המעוות.
[1] ע"א 900/01 רון ואסתר קלס נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נד(3) 750.
[2] ע"א 67/60 זקס נ' פקיד השומה, ת"א 4 (מרכז), פ"ד יד 1845. על פס"ד זה התבסס בית המשפט המחוזי בעמ"ה 119/97 רון ואסתר קלס נ' פקיד שומה ת"א 4, נשוא הערעור בביהמ"ש העליון בע"א 900/01.
[3] חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (הוראת שעה), התשסא-2000, ס"ח 1768. בתיקון נקבע מועד תחילה: 01 בינואר 2002, ברם, ביום 16.6.2002 פורסם ברשומות סעיף 11 לחוק תכנית החירום הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2002 ו-2003), התשס"ב-2002, ס"ח 1882, אשר דחה את מועד תחילתו של סעיף 66(ה) לפקודה ליום 01.01.2004. לעניין התחולה הרטרואקטיבית של תיקון זה (החל מיום 01.01.2002), ראה בג"צ 7159/02, אברהם ונורית מרדכי נ' פקיד שומה גוש דן, פ"ד ס(3), 317. כמו"כ בחוק המדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2004 (תיקוני חקיקה), התשס"ד-2004, נקבעה תקרת סכום שאותו ניתן לייחס לבן הזוג בתביעת החישוב הנפרד.
[5] רמי אריה "עדיין אפשרי החישוב הנפרד לבני זוג העובדים יחד" ידע למידע פברואר 2004
[6] ע"א 8114/09 משה וסימה מלכיאלי נ' פ"ש אשקלון, (פורסם בנבו 01.02.2012).
[7] פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], השתכ"א-1961, סעיף 66.
[8] ע"א 8114/09 משה וסימה מלכיאלי נ' פ"ש אשקלון, (פורסם בנבו 01.02.2012), פס' 14 לפסק דינו של המשנה לנשיאה א' ריבלין (2012).
[9] שם, פס' 15.
[10] ראו שם, פס' 16
[11] שם.
[12] ראו גם דנא 7065/08 אברהם אלברט פוליטי נ' מנהל מיסוי מקרקעין, (פורסם בנבו, 19.01.09).
[13] חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 199), התשע"ד-2013, ס"ח 2426, 249.
[14] קיים גם תנאי שלישי, המתייחס רק להכנסה המופקת במקום המגורים של בני הזוג.
[15] פרק ב' לחוק יחסי ממון בין בני זוג, התשל"ג-1973, ס"ח 712, 267.
[16] ע"א 806/93 יהודית הדרי נ' שלום הדרי, פ"מ מח(3), 685.
[17] לעניין בני זוג שנישאו החל מיום 01.04.1974 – ראה סעיף 5(ג) לחוק יחסי ממון בין בני זוג, התשל"ג-1973. לעניין בני זוג שנישאו קודם לכן – ראה ע"א 841/87 אסא רון נ' חנה רון, פ"מ מה(3), 797; ע"א 809/90 מרדכי חי לידאי נ' דבורה לידאי, פ"מ מו(1), 602; רע"א 964/92 מיכל אורון נ' ישראל אורון, פ"מ מז(3), 758; ע"א 5640/94 איוי (בלה) חסל נ' ראובן חסל, נ'(4), 250.
[18] ראה, למשל, ע"א 6557/95 חיים אבנרי נ' תמר אבנרי, פ"מ כרך נא(3),541.
[19] חוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (קופות גמל), התשס"ה-2005.
[20] סעיף 87(ד) לפקודת מס הכנסה, בשילוב עם תקנות מס הכנסה (כללים בדבר חיוב במס על תשלומים לקרן שלא אושרה ותשלומים שלא כדין), התשכ"ב-1962.
[21] הצעת חוק חלוקת זכויות פנסיה בין בני זוג, התשס"ז-2007, פ/2080/17; הצעת חוק חלוקת זכויות פנסיה בין בני זוג, התשע"א-2011, פ/3169/18 ועוד.
[22] הצעת חוק לחלוקת חיסכון פנסיוני בין בני זוג שנפרדו, התשע"ב-2011, ה"ח הממשלה התשע"ב 635.
[23] שם, בעמ' 172.
[24] ראה סעיף 9(17א)(א) לפקודת מס הכנסה, לעיל ה"ש 3, וכן הגדרות "תקרה" ו"מכפיל ההמרה להון" בסעיף זה.
[25] ראה לעיל ה"ש 4.
[26] סעיף 88 לפקודת מס הכנסה, לעיל ה"ש 3.
[27] סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין, לעיל ה"ש 4.
[28] סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין, לעיל ה"ש 4.
[29] חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 8), תש"ם-1980, ס"ח 975, 144.
[30] סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, לעיל ה"ש 4.
[31] סעיף 49ב(2) על פי תיקון מס' 8, לעיל ה"ש 102.
[32] שם, ס"ק (1).
[33] התווסף בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 26), התשנ"ד-1994, ס"ח 1465, 146.
[34] התווסף בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 24), התשנ"ג-1993, ס"ח 1417, 98.
[35] ע"ש (מחוזי ב"ש) 2979/97 דינה מור ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין ב"ש, פד"א כו, 383
[36] שם, פס' 4.
[37] ע"א 3489/99 מנהל מס שבח מקרקעין - חיפה נ' אן מרי עברי
אבי קדוש רו"ח | תכנוני מס, פנסיה, תוכניות עיסקיות, חברות ושותפויות, עמותות ומלכ"רים, שכר ודיני עבודה, החזרי מס לשכירים.
