שלושת מסלולי המיסוי בהכנסות מהשכרת דירת מגורים

מאת: רו"ח אבי קדוש | פורסם: 08/12/2013

ההכנסות מהשכרת הדירה

אדם (יחיד, לא חברה) שיש לו הכנסות מהשכרת דירה למטרת מגורים, יכול לבחור באחד משלושה מסוללי מיסוי: מסלול 10% מס, מסלול הפטור ממס  או המסלול הרגיל. החל מהשבוע נסקור במדור זה את כל אחד מהאפשרויות האמורות. השבוע נסקור את מסלול 10% מס, כיון שהמועד לבחירת מסלול זה בקשר להכנסות שהופקו בשנת 2007 עומד להסתיים לפני סוף החודש הנוכחי.

אפשרות הבחירה במסלול זה מעוגנת בהוראות סעיף 122 לפקודת מס הכנסה, לפיהן הכנסות מהשכרת דירת מגורים (שאיננה מהווה הכנסה מעסק) ימוסו בשיעור של 10% מס ללא מגבלת סכום ההכנסות (זאת, בשונה ממסלול הפטור ממס שמוגבל בתקרת הכנסה של 4,200 ¤ לחודש).

דא עקא, שבבחירה במסלול זה, אין אפשרות לקזז מההכנסה (לצורך חישוב הרווח החייב במס) הפסדים ואין אפשרות לקבל זיכויים (נקודות זיכוי) או פטורים כלשהם שמפחיתים את נטל המס.

ככלל, כאשר מדובר ברכוש קבוע (מבנים, מכונות וכדומה), שמניב הכנסות לאורך שנים, אזי מס הכנסה מתיר לנכות מהכנסה זו "פחת". הפחת הוא אחוז מסוים מעלות הרכוש הקבוע, אשר מחולק על פני מס' שנים, לפי אורך החיים הצפויים של הנכס או לפי תחשיב אחר. בנכסי מקרקעין מס הכנסה מכיר בפחת של בין 2% לבין 6.5% מעלות הרכוש הקבוע. אולם, בבחירה במסלול 10% מס, הוצאות הפחת אינן מותרות בניכוי.

הכנסות ממכירת הדירה

בעת מכירת נכס, אם נוצר רווח מהמכירה, המכירה חייבת במס שבח (כיום – בשיעור של 25%). חוק מיסוי מקרקעין קובע את שיטת חישוב הרווח כדלהלן: התמורה שנתקבלה מרוכש הדירה פחות יתרת המחיר המקורי (יובהר להלן) פחות ניכויים (בחוק קיימת רשימה של הוצאות שמהוות "ניכויים" לענין זה).

יתרת המחיר המקורי מוגדרת כעלות הרכוש הקבוע פחות הפחת שהיה אמור להיות מנוכה מההכנסה מאותו רכוש, לאורך שנות הפקת ההכנסה ממנו. כך שככל שהפחת שהיה אמור להיות מוכר לאורך השנים גדול יותר – ה"שבח" החייב במס יהיה גדול  יותר, ולהיפך.

כאמור, בבחירת מסלול ה-10% מס, אין זכאות לקיזוז הפחת מההכנסות לאורך השנים. אך עם זאת, בעת מכירת הדירה בעתיד, חישוב ה"שבח" החייב במס יהיה בהתחשב בפחת שניתן היה לנכותו, למרות שלא הייתה זכאות לנכותו (ולכן השבח יהיה גדול יותר).

יצוין כי בחוק מיסוי מקרקעין קיים פטור ממס, בתנאים מסוימים (למשל: במשך ה-4 שנים האחרונות לא נמכרה דירה אחרת בפטור ממס, מדובר בדירה יחידה ועוד), על הכנסה ממכירת דירת מגורים. כך שמי שעומד בתנאים אלו, יהיה זכאי, בכל מקרה, לפטור ממס מבלי הבט על גובה ה"שבח" שנבע ממכירתה. אך מי שאינו עומד בתנאי הפטור ממס שבח, השבח יחושב לאחר ניכוי הפחת שניתן היה לנכותו לאורך השנים (למרות שבפועל פחת זה לא נוכה, עקב הבחירה במסלול 10% מס).

תנאי הבחירה במסלול

בעבר, ניתן היה לבחור במסלול זה רק אם המס שולם בתוך 30 יום מיום קבלת ההכנסה. לאחרונה (ב-15.10.07) עבר תיקון לפקודת מס הכנסה, אשר לפיו ניתן לבחור במסלול זה אם המס שולם בתוך 30 יום מתום שנת המס שבה הופקו ההכנסות. המשמעות: מי שהיו לו הכנסות בשנת 2007 מהשכרת דירת מגורים, זכאי לבחור במסלול זה רק אם יעביר לפקיד השומה את המס בשיעור 10% בגינן, עד ליום 30.01.08, לא יום אחד מאוחר יותר.

היבטי ביטוח לאומי בבחירת מסלול 10% מס

בגיליון הקודם דיברנו על מסלול 10% מס בהשכרת דירת מגורים. כהבטחתנו, בגיליונות הבאים נדון בשני מסלולים נוספים. בגיליון זה נדון במסלול הפטור ממס, אך בטרם ניגש לדיון זה, נתייחס להיבט נוסף בבחירת מסלול 10% מס והוא היבט תשלום דמי ביטוח לאומי (להלן: דמי ביטוח).

ככלל, עד ל-31.12.07, הכנסות פאסיביות היו חייבות בדמי ביטוח רק אם הן היוו יותר מ-50% מהכנסות הנישום. אם הכנסות הנישום מיגיעה אישית (עסק, משכורת ועוד) היו גבוהות יותר מהכנסותיו הפאסיביות, כל הכנסותיו הפאסיביות היו פטורות מדמי ביטוח. החל מ-1.1.08, עקב תיקון 103 לחוק הביטוח הלאומי, הכנסות פאסיביות (אם הן גבוהות מכ-23,000 ¤ בשנה) חייבות בדמי ביטוח, מבלי הבט על חלקם היחסי מכלל הכנסותיו של הנישום.

עם זאת דין מיוחד יוחד להכנסות מהשכרת דירת מגורים שנבחר לגביה מסלול 10% מס. לפני התיקון האמור, סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי פטר הכנסות אלו מחבות דמי ביטוח. גם לאחר התיקון האמור פוטר סעיף זה הכנסות אלו מתשלום דמי ביטוח.

מסלול הפטור ממס

ההכנסות מהשכרת הדירה

אופציה נוספת לבחירתו של מי שיש לו הכנסה מהשכרת דירת מגורים היא הבחירה במסלול הפטור ממס. הבחירה במסלול זה מעוגנת בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), תש"ן-1990.

על פי חוק זה, אדם (יחיד) שמשכיר דירה לשוכר יחיד למטרת מגורים (או לחברה שעיקר פעילותה היא למטרות מתן דיור לזכאי משרד השיכון, לקליטת עליה, לבריאות או לסעד – אם הפעילות שלה איננה למטרת רווחים), דמי השכירות יהיו פטורים ממס עד לתקרה של4,200 ¤ בחודש (בשנת 2007).

מי שבחר במסלול זה, יהא פטור מתשלום דמי ביטוח לאומי בגין החלק הפטור של הכנסה זו (על פי סעיף 350(א)(7)). אולם בגין החלק החייב של הכנסה זו (החלק שחורג מעבר לתקרה) תהיה חבות תשלום דמי ביטוח. זאת, גם טרם תיקון 103 לחוק וגם לאחריו, אולם בגין הכנסות שהיו טרם תחולת התיקון (1.1.08) דמי הביטוח הם בגובה כ-16% ואילו לאחר התיקון, דמי הביטוח הם בגובה 12% בלבד. הפטו?ר ממס מותנה בקיומו של מסמך חתום ע"י השוכר שמאשר שהשימוש בדירה הוא למגורים בלבד.

להלן מס' דגשים:

א. התקרה בגובה 4,200 ¤, תיבחן לפי סך כל ההכנסות המשפחתיות מדירות מגורים – אם יש למשפחה יותר מדירת מגורים אחת מהן יש להם הכנסות שכירות ("משפחה" לענין זה = היחיד, בן זוגו וכל ילד שלהם שהוא מתחת לגיל 18).

ב. חריגה מהתקרה תקטין את התקרה בגובה החריגה. כך שחריגה של 100 ¤ למשל (כלומר: הכנסה בסך 4,300 ¤), תקטין את התקרה מ-4,200 ל-4,100 ¤. רק 4,100 ¤ יהיו פטורים ממס, ויתרת ההכנסה תהיה חייבת במס כהכנסה פאסיבית (ראה לקמן). כך, אם ההכנסה מהשכרת דירת מגורים תהיה בסך 8,400 ¤, אין כל פטור על ההכנסה והיא חייבת במס כהכנסה פאסיבית.

ג. הכנסה פאסיבית, חייבת במס תחילי של 30%. שיעור המס גדל בהתאם למס השולי של הנישום, עד ל-49% מס (בשנת 2007).

ד. לגבי החלק החייב במס, ניתן לדרוש חלק יחסי מההוצאות כיחס שבין ההכנסה החייבת לבין זו הפטורה.

כך (בצורה פשטנית), אם, למשל, ההכנסות מהדירה הם בגובה 5,000 ¤ בחודש, עלות הדירה – מליון ¤, הוצאות תיקונים בדירה בשנה – 10,000 ¤. מה תהיה ההכנסה החייבת במס? מה יהיה תשלום המס?

נחשב את תקרת הפטור:

בשלב ראשון נבדוק את החריגה מהתקרה: 5,000-4,200=800.

אם כך, תקרת הפטור היא: 4,200-800=3,400 (ראה לעיל דגש ב').

ההכנסה החודשית שהפטור לא חל עליה: 5,000-3,400=1,600. ולכן בשנה: 1,600X12=19,200.

רק חלק יחסי מהוצ' הפחת והתיקונים יוכר: (1,000,000X2%+10,000)X(1,600/5000)=9,600.

לכן, ההכנסה החייבת השנתית היא: 19,200-9,600=9,600. והמס המינימלי: 9,600X30%=2,880.

ביטוח לאומי בשנת 2007: 9,600X16.05%=1,541. בשנת 2008: 9,600X12%=1,152.

המלצות לחיסכון בדמי ביטוח לאומי

ביטוח לאומי, בשונה ממס הכנסה, מחייב בדמי ביטוח על בסיס בעלות רשומה של המקרקעין (ובמקרים מסוימים, מסמך על הצהרת כוונת שיתוף בנכסים). אם הנכס רשום על שם שני בני הזוג, ניתן יהיה לחלק את ההכנסות הפאסיביות כך שלכל אחד מבני הזוג תיוחס חצי מההכנסה, כך שתהיה לו הכנסה בסכום נמוך מכ-23,000 ¤ (ויהיה פטור מדמי ביטוח), כמו"כ ניתן להעביר את הנכס ע"ש ילד מתחת לגיל 18 או הורה מבוגר (מעל גיל פרישה) וההכנסות ממנו יהיו פטורות לחלוטין מדמי ביטוח.

ההכנסות ממכירת הדירה

בשלב המכירה, אם לא מדובר במכירת דירת מגורים בפטור ממס, המכירה עשויה להתחייב במס שבח. על פי עמדת רשויות המס  (שהובעה בהוראת ביצוע 5/2007 מיום 27.2.2007), הפטור ממס מגלם בתוכו הכרה בהוצאות, לכן עלות הדירה לצורך חישוב השבח תהיה בניכוי הפחת שניתן היה להכיר בו כהוצאה לאורך השנים אילולא היה נבחר מסלול הפטור ממס, זאת גם אם כל דמי השכירות היו פטורים ממס. (לכן העלות תקטן, השבח יגדל ומס השבח יגדל בהתאם). (ראה הרחבה בנושא חישוב השבח ומס השבח, בגיליון הקודם).

מסלול המיסוי הרגיל

בחירה במסלול זה, תגרום לחיוב במס בגין דמי השכירות, לפי טבלאות המס הרגילות. עם זאת, ככלל, יש הבחנה בין הכנסה משכירות שאיננה מוגדרת כהכנסה מעסק (חייבת לפי ס' 2(6) לפקודת מס הכנסה) – שאז ההכנסה תמוסה (בדרך כלל) בשיעור תחילי של 30% (עולה עד 49% בשנת 2007) לבין הכנסה משכירות שמהווה הכנסה מעסק (חייבת לפי ס' 2(1) לפקודה) – שאז ההכנסה תמוסה בשיעור תחילי של 10% (עולה כאמור). עם זאת, מי שדירת המגורים שימשה אותו במשך 10 שנים לפחות לפני מועד השכרתו להפקת הכנסה מיגיעה אישית (מעסק או משלח יד), ימוסה אף הוא בשיעור תחילי של 10% כמו בהכנסה שמוגדרת כהכנסה מעסק. זאת, בהתאם לפסקה 7 להגדרת "הכנסה מיגיעה אישית" בסעיף 1 לפקודה.

(עם זאת, יושם אל לב, כי אם המשכיר בן 60 ומעלה באותה שנה, המס שיחול עליו, יהיה בכל מקרה בשיעור תחילי של 10%. זאת משום שלנישומים שהגיעו לגיל זה, משתווה טבלת שיעורי המס על הכנסות פאסיביות לטבלת שיעורי המס של הכנסות מיגיעה אישית).

בבחירה במסלול זה, ניתן לקזז מההכנסה מדמי שכירות את כל ההוצאות שהוצאו לצורך ייצור אותה הכנסה, כולל הוצאות פחת (בין 1.5% ל-4%) והוצאות מימון (הצמדה וריבית על משכנתא, למשל). בנוסף, יוכרו כנגד הכנסה זו חלק מנקודות הזיכוי, זיכויים ופטורים למיניהם (אך רק אלו שניתן להכיר בהם כנגד הכנסות פאסיביות).
מהיבט הביטוח הלאומי – הכנסות אלו חייבות בדמי ביטוח ובמס בריאות בשיעור 12% החל משנת 2008. בשנת 2007 – בהיותן פאסיביות, הכנסות אלו חויבו בדמי ביטוח בשיעור של 16.05% רק אם רוב הכנסותיו של הנישום היו פאסיביות. אחרת, הן היו פטורות מדמי ביטוח וממס בריאות.

מסקנה: על כל מי שבבעלותו דירת מגורים שמפיקה לו הכנסות מדמי שכירות, לבחון היטב מהו המסלול הכדאי עבורו. בדרך כלל, כאשר מדובר בהכנסות נמוכות יחסית, המסלול הכדאי הוא מסלול הפטור ממס. אולם אם לנישום יש מספר דירות או שהדירה שבבעלותו מניבה לו הכנסות הגבוהות מתקרת הפטור, כדאי לו לשקול לבחור באחד המסלולים האחרים שהדין מאפשר לו.