מאת: רו"ח אבי קדוש | פורסם: 11/12/2013
פטור דירה יחידה (סעיף 49ב(2)), לאור תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין
מאת: רו"ח אבי קדוש
ביום 5 באוגוסט 2013 פורסם ברשומות החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013. בחוק זה תוקן תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק").
במסגרת התיקון, חלו שינויים רבים ומרחיקי לכת בחוק. השינוי המרכזי הינו ביטול הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים אחת לארבע שנים, שהיה קבוע בסעיף 49ב(1) לחוק. פטור זה עדיין בתוקפו, עד ליום 01.01.14 – "יום המעבר".
עקב ביטול פטור זה, הפך הפטור הקבוע בסעיף 49ב(2), לפטור העיקרי אותו ניתן לנצל במכירת דירת מגורים מזכה, החל מיום המעבר.
גם הפטור הקבוע בסעיף 49ב(2), עבר שינויים משמעותיים בתיקון לחוק. חלקם לטובת הנישומים וחלקם לא.
במאמר זה נסקור חלק מהשינויים העיקריים שחלו בפטור זה, עקב התיקון לחוק.
סעיף 49ב(2) כנוסחו כיום (טרם תחולת תיקון 76 לחוק):
49ב. המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה:
(2) הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א, והמוכר לא מכר, במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו, ובארבע השנים שקדמו למכירה לא היתה לו בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת כאמור; הוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה שהוא פחות מ-25% ממנה ועל מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת תשנ"ז (1 בינואר 1997);
סעיף 49ב(2) כנוסחו החל מיום 01.01.2014 (לאחר תחולת תיקון 76 לחוק) (התוספות מודגשות ונטויות):
49ב. המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה:
(2) הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א, והמוכר הוא בעל הזכות בה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהייתה לדירת מגורים ולא מכר, במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו,; הוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה שאינו עולה על שליש ממנה ועל מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת תשנ"ז (1 בינואר 1997), אם בשל החלק או הדירה האמורים הוחלה החזקה שבסעיף 49ג במכירת דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי פסקה זו;
להלן סעיף 49ג, כנוסחו לאחר תיקון 76 לחוק:
49ג. לענין סעיף 49ב(2), יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוכר גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת, דירת מגורים שנתקיים לגביה אחד מאלה:
(1) היא נרכשה כתחליף לדירה הנמכרת ב-18 החודשים שקדמו למכירה;
(2) היא הושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997);
(3) חלקו של המוכר בבעלותה אינו עולה על שליש.
(4) היא דירה שהתקבלה בירושה והתקיימו בה תנאי סעיף 49ב(5)(א) ו(ב).
יש לשים לב למספר שינויים משמעותיים שחלו, עקב התיקון לחוק, בפטור דירה יחידה לפי סעיף 49ב(2):
שינוי ראשון – פטור לחלק מדירה ולדירה בשכירות מוגנת
עד לתיקון לחוק, לא ניתן היה לעשות שימוש בפטור לפי סעיף 49ב(2) – פטור דירה יחידה, לגבי מכירת חלק מדירה הנמוך מ-25% ממנה. כלומר: יחיד שמכר חלק מדירה הנמוך מהשיעור האמור, לא היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(2). במקרה כזה, היה עליו לנצל פטור לפי סעיף אחר (כגון: 49ב(1)). כמו"כ יחיד שמכר דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת כאמור בסעיף, לא היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(2). גם הוא, נדרש היה לנצל פטור ממס לפי סעיף אחר, ככל שהיה זכאי לו.
החל מתחולת התיקון לחוק (1.1.14), ניתן יהיה למכור בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2), גם חלק מדירה הנמוך מ-25% ממנה (נכלל בכלל "אינו עולה על שליש") או דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת – אם מדובר בדירה יחידה של המוכר. (קיים סייג לעניין זה אם "בשל החלק או הדירה האמורים הוחלה החזקה שבסעיף 49ג במכירת דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי פסקה זו" – ראה בהמשך המאמר).
שינוי שני – חלק מדירה ודירה משכירות מוגנת כ"דירה נוספת"
עד לתיקון לחוק, החזקה של 25% ומעלה בדירה נוספת, נחשבה כהחזקה ביותר מדירה אחת והייתה מבטלת את הזכאות לפטור לפי סעיף 49ב(2).
החל מהתיקון לחוק (בסעיף 49ג), רק החזקה של יותר משליש בדירה נוספת, תיחשב כהחזקה ביותר מדירה אחת ותבטל את הזכאות לפטור לפי סעיף זה.
שינוי שלישי – מכירת חלק דירה שהיה בבעלות המוכר במועד מכירה קודמת בפטור
עד לתיקון לחוק, יחיד שבבעלותו דירה בבעלות מלאה ובנוסף בעלות של פחות מ-25% בדירה נוספת, הוגדר כבעליה של דירה יחידה, לעניין הפטור לפי סעיף 49ב(2), בבואו למכור את דירת המגורים שבבעלותו המלאה.
לאחר מכירת דירת המגורים שבבעלותו בפטור לפי סעיף זה, אם רכש חלק נוסף בדירה שבה שיעור הבעלות שלו היה 25% בלבד, יכל לזכות שוב (לאחר 18 חודש) בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2), על כל חלקו בדירה זו, כולל ה-25% בהם החזיק במועד מכירת הדירה הראשונה.
החל מהתיקון לחוק (בסיפא של סעיף 49ב(2)), אותו חלק מדירה (שאינו עולה על שליש), שהמוכר החזיק בו במועד שמכר דירת מגורים אחרת, ואשר עקב החזקה הקבועה בסעיף 49ג, זכה לפטור ממס לפי סעיף 49ב(2), "נצבע" כחלק שלעולם לא יזכה עוד בפטור ממס לפי סעיף זה.
כלומר: גם אם בעליו של "חלק" זה בדירה ירכוש, לאחר מכירת הדירה הראשונה בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) (עקב החזקה בסעיף 49ג), חלק נוסף בדירה זו (עד לרכישת כל יתרת הדירה), וירצה למוכרה, לאחר שיעברו 18 חודשים מיום המכירה הקודמת, גם אם יעמוד בכל יתר תנאי סעיף 49ב(2), לא יוכל למכור בפטור ממס את אותו חלק שהיה בידיו במועד מכירת הדירה הקודמת בפטור ממס לפי סעיף זה.
בהקשר זה יש לשים לב: יחיד שמחזיק בדירת מגורים בבעלות מלאה ובנוסף בדירת מגורים שחלקו בה אינו עולה שליש – יהיה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(2), במכירת הדירה שבבעלותו המלאה, שכן על פי החזקה שבסעיף 49ג – חלקו בדירה הנוספת שאינו עולה שליש, לא יהפוך אותו לבעליה של יותר מדירת מגורים אחת. אולם אם אותו יחיד ירצה למכור דווקא את חלקו בדירה הנוספת (שאינו עולה על שליש – כאמור), לא יוכל למכרו בפטור ממס לפי סעיף זה, שכן יש לו דירה נוספת שבה חלקו עולה שליש (הדירה שבבעלותו המלאה).
עוד יש לשים לב: גם החזקה של "שלישים" רבים בדירות רבות, אינה הופכת את היחיד ל"מרובה דירות" בבואו למכור דירה אחת (שבבעלותו המלאה או החלקית) בפטור ממס לפי סעיף זה. אולם כל ה"שלישים" הללו "ייצבעו", ככל שהיו בבעלותו במועד מכירת דירה אחת בפטור ממס לפי סעיף זה, תוך ניצול החזקה שבסעיף 49ג.
שינוי רביעי – תקופת החזקה כדירת מגורים טרם המכירה בפטור
על מנת לזכות בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2), לאחר התיקון לחוק, קיימת חובה להחזיק בדירה כדירת מגורים במשך תקופה של 18 חודשים לפחות, טרם המכירה. לאמור: אדם שבנה דירת מגורים על מגרש שבבעלותו, יידרש להמתין 18 חודשים מיום בניית הדירה (ולא מיום רכישת המגרש), על מנת לזכות בפטור ממס לפי סעיף זה.
כמו"כ אדם שרכש דירה מקבלן, יידרש להמתין 18 חודשים מיום קבלת "טופס 4", על מנת לזכות בפטור ממס לפי סעיף זה.
(מאידך – יחיד שמוכר דירת מגורים ובמועד מכירתה הוא מחזיק בדירה אחרת אותה רכש מקבלן, אולם עדיין לא קיבל טופס 4 לגביה, לא ייחשב כ"מרובה דירות").
שינוי חמישי – ביטול התנאי ש-4 שנים קודם למכירה לא החזיק ביותר מדירה אחת
התנאי: "בארבע השנים שקדמו למכירה לא היתה לו בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת כאמור", שקיים – טרם התיקון לחוק – בסעיף 49ב(2), לא קיים עוד לאחר התיקון לחוק.
משמעות הדבר היא, שגם אם הייתה למוכר דירת מגורים נוספת ב-4 השנים שקדמו למכירת דירה זו (ואפילו ביום שקדם למכירת דירה זו), הדבר לא ישלול ממנו את הפטור לפי סעיף זה.
עם זאת, במכירת דירה בתקופת המעבר (בין 1.1.14 – 31.12.17), על מנת לזכות בפטור לפי סעיף 49ב(2), יש לבדוק גם האם המוכר היה בעליה של דירה יחידה ביום המעבר (1.1.14). אחרת – לא יהיה זכאי לפטור ממס לפי סעיף זה.
שינוי שישי – דירת ירושה כ"דירה נוספת"
טרם התיקון לחוק, יחיד שהחזיק בדירת מגורים ובנוסף אליה בדירת מגורים שאותה קיבל בירושה – היה נחשב כמרובה דירות ולא היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(2).
החל מהתיקון לחוק (בפסקה 4 לסעיף 49ג), גם אם היחיד מחזיק, בנוסף לדירת המגורים שבבעלותו, גם בדירת מגורים שאותה קיבל בירושה, ייחשב כבעליה של דירה יחידה בעת מכירת דירת המגורים שבבעלותו, אם עומד בתנאי סעיף 49ב(5)(א) ו(ב) – המוכר הוא בן זוג או צאצא או בן זוג של צאצא של המוריש וגם המוריש היה – לפני פטירתו – בעליה של דירת מגורים אחת בלבד.
(אם ירצה למכור את הדירה שאותה קיבל בירושה בפטור ממס – יהיה זכאי לפטור לפי סעיף 49ב(5) רק אם עומד גם בתנאי סעיף 49ב(ג) – " אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה", אולם לא יהיה זכאי לפטור בגין דירה זו לפי סעיף 49ב(2)).
שינוי שביעי – החזקה במניות של חברה שבבעלותה דירה – כ"דירה נוספת"
סעיף 49ד קובע (החל ממועד התיקון לחוק): "לענין סעיף 49ב(2) יראו כדירת מגורים נוספת גם דירה המשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה שהיא בבעלותו של איגוד, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה, אך למוכר יש באמצעות זכויותיו באיגוד, במישרין או בעקיפין, חלק העולה על שליש בבעלות בה והיא לא הושכרה בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997); לענין זה, "זכויות" – כל אחת מאלה: הזכות לקבלת נכסי האיגוד בעת פירוקו, הזכות לקבל רווחים והזכות למנות מנהלים".
הסעיף בנוסחו הקודם, התייחס למוכר שיש לו באמצעות זכויות באיגוד חלק השווה ל-25% לפחות (במקום "חלק העולה על שליש" בנוסח התיקון).
פרט לשינוי בעניין חלקו של המוכר בזכויות האיגוד ("עולה על שליש" או "לפחות 25%"), הרי שעד למועד התיקון לחוק, סעיף זה לא נאכף. סביר שעקב כך שהפטור לפי סעיף 49ב(2) הופך להיות הפטור העיקרי (וכמעט היחיד) בחוק מסמ"ק, סעיף זה ייאכף ביתר שאת, למרות קשיים באכיפתו (שחלקם ככל הנראה יבואו על פתרונם בסעיפים חדשים בטפסי המש"ח העדכניים).
יש לשים לב, שגם אם החברה משתמשת בפועל בדירה זו כ"משרד" או כ"מחסן" וכד', הרי שכיוון שהדירה הזו "מיועדת למגורים לפי טיבה", היא תבטל את הזכאות לפטור של בעל המניות שמחזיק יותר משליש במניות חברה זו.
כמו"כ יש לשים לב, שבסעיף זה לא מדובר ב"איגוד מקרקעין" כהגדרתו ומשמעותו בחוק. המדובר הוא גם בחברה/איגוד שרוב נכסיו (ואפילו רוב מוחלט של נכסיו) איננו מקרקעין. אולם, בבעלותו – בין יתר נכסיו – גם דירת מגורים.
שינוי שמיני – דירות יוקרה (מעל 4.5 מיליון ¤)
עד לתיקון לחוק, ניתן היה למכור דירה יחידה בפטור מלא, ללא הבחנה בגובה שוויה של הדירה הנמכרת. כך, גם שבח בגובה עשרות מיליוני ¤, בגין מכירת דירה יחידה – היה זכאי לפטור מכוח הסעיף.
נוסף לחוק סעיף 49א(א1), לפיו לא יחול פטור במכירת דירה ששוויה גבוה מ-4.5 מיליון ¤ (דירת יוקרה), בגין חלק הסכום העודף על 4.5 מיליון ¤.
במקרה כזה – רק חלק מהשבח – בגובה החלק היחסי של 4.5 מיליון ¤, מתוך כלל שווי המכירה יהיה פטור ממס. יתרת השבח תמוסה לינארית (חלק יחסי בגובה היחס שבין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום 1.1.14 – יהיה פטור והיתרה תהיה חייבת בשיעור מס של 25%).
אין לראות באמור משום חוות דעת משפטית, ואין לפעול לפיו, אלא לאחר קבלת ייעוץ משפטי פרטני בהתאם לפרטי כל מקרה ומקרה. הכותב לא יישא באחריות כלשהיא על תוצאות שימוש במידע שפורסם במאמר זה.
אבי קדוש רו"ח | תכנוני מס, פנסיה, תוכניות עיסקיות, חברות ושותפויות, עמותות ומלכ"רים, שכר ודיני עבודה, החזרי מס לשכירים.
