מאת: רו"ח אבי קדוש | פורסם: 25/12/2013
מבוא
ביום 5 באוגוסט 2013 פורסם ברשומות החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013. בחוק זה תוקן תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק").
בית היתר, תוקן סעיף 49ב(2) לחוק, כלהלן.
סעיף 49ב(2) כנוסחו כיום (טרם תחולת תיקון 76 לחוק):
49ב. המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה:
(2) הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א, והמוכר לא מכר, במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו, ובארבע השנים שקדמו למכירה לא היתה לו בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת כאמור; הוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה שהוא פחות מ-25% ממנה ועל מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת תשנ"ז (1 בינואר 1997);
סעיף 49ב(2) כנוסחו החל מיום 01.01.2014 (לאחר תחולת תיקון 76 לחוק) (התוספות מודגשות ונטויות):
49ב. המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה:
(2) הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א, והמוכר הוא בעל הזכות בה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהייתה לדירת מגורים ולא מכר, במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו,; הוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה שאינו עולה על שליש ממנה ועל מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת תשנ"ז (1 בינואר 1997), אם בשל החלק או הדירה האמורים הוחלה החזקה שבסעיף 49ג במכירת דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי פסקה זו;
להלן סעיף 49ג, כנוסחו לאחר תיקון 76 לחוק:
49ג. לענין סעיף 49ב(2), יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוכר גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת, דירת מגורים שנתקיים לגביה אחד מאלה:
(1) היא נרכשה כתחליף לדירה הנמכרת ב-18 החודשים שקדמו למכירה;
(2) היא הושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997);
(3) חלקו של המוכר בבעלותה אינו עולה על שליש.
(4) היא דירה שהתקבלה בירושה והתקיימו בה תנאי סעיף 49ב(5)(א) ו(ב).
בסעיף 44(ד)(4) לחוק ההסדרים נקבע כלהלן: "במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר, לא יחול סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין... על מי שביום המעבר הייתה לו יותר מדירת מגורים אחת בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א לחוק מיסוי מקרקעין. לעניין מניין הדירות כאמור תחול החזקה שבסעיף 49ג.
סעיף 49ב(5), קובע כלהלן:
המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה:
...
(5) המכירה היא של דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה, ובלבד שהתקיימו כל אלה:
(א) המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש;
(ב) לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד;
(ג) אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה.
יישום הוראות החוק על יחיד שיורש דירת מגורים
לאור הסעיפים שצוטטו לעיל, נתייחס למקרה הפשוט הבא:
יחיד (להלן: "היורש") מחזיק בדירת מגורים מזכה יחידה (להלן: "דירת מגוריו"), זכה במפתיע בירושה של דירת מגורים נוספת או בחלק ממנה, תקופה מסוימת לפני יום המעבר (עד תום שנת 2013).
להלן מספר סיטואציות אפשריות:
א. יורש שעומד בתנאי סעיף 49ב(5) ס"ק א' וב' שמוכר את דירת מגוריו
היורש הוא בן זוגו או צאצא או בן זוג של צאצא של המוריש (ס"ק א). כמו"כ המוריש, לפני פטירתו, היה בעליה של דירת מגורים אחת בלבד (ס"ק ב).
במקרה כזה, דירה זו לא תיחשב כ"דירה נוספת" והוא יוכל למכור את דירת מגוריו בפטור ממס, זאת משום שסעיף 49ג(4) (שהתווסף בתיקון 76 לחוק) קובע שגם אם יש למוכר, בנוסף לדירה הנמכרת, דירה נוספת שהתקבלה בירושה אך היא עומדת בתנאי סעיף 49ב(5) (א) ו-(ב), היא לא תיחשב כדירה נוספת. לפיכך , במקרה כאמור, היחיד שמוכר את דירת מגוריו יהיה פטור ממס לפי סעיף 49ב(2).
ב. יורש שעומד בתנאי סעיף 49ב(5) ס"ק א' וב' שמוכר את דירת הירושה
היורש שתואר לעיל (סיטואציה א'), לאחר שמכר את דירת מגוריו, מעוניין למכור גם את דירת הירושה. השאלה היא, האם זכאי לפטור ואם כן לפי איזה סעיף? לכאורה, יש לחלק את התשובה לשתיים (שהן ארבע):
במקרה שאיננו עומד בתנאי סעיף 49ב(ג), כלומר: במועד מכירת דירת הירושה, אילו המוריש עדיין היה בחיים ומוכר את דירת המגורים, לא היה לו פטור ממס בשל המכירה, אזי:
(א) אי עמידה בתנאי ס' 49ב(2) רישא
אם דירת הירושה נמכרת בטרם עברו 18 חודשים ממכירת דירת מגוריו, או שבעת מכירת דירת הירושה יש לו דירה נוספת, או שב-18 החודשים שקדמו למכירה, כבר מכר דירת מגורים בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) – אין כל פטור ממס והמכירה חייבת במס (לפי חישוב ליניארי, ככל שעומד בתנאים שמזכים בו).
(ב) עומד בתנאי ס' 49ב(2) רישא
אם ב- 18 החודשים שקדמו למכירת דירת הירושה, לא מכר דירת מגורים בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) ובמועד מכירת דירת הירושה, זו דירתו היחידה – אזי יש להבחין בין שני מקרים:
(1) חלקו בדירת הירושה הוא עד שליש
אם חלקו בדירת הירושה הוא עד שליש, אזי לא יוכל למכור את חלקו בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2), עקב הסיפא בסעיף 49ב(2), הקובע: "הוראה זו (הפטור לפי סעיף 49ב(2) – א.ק.) לא תחול על מכירת חלק בדירה שאינו עולה על שליש ממנה... אם בשל החלק או הדירה האמורים הוחלה החזקה שבסעיף 49ג במכירת דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי פסקה זו". והרי בשל חלק זה הוחלה החזקה שבסעיף 49ג לחוק. נכון אמנם שהחזקה הוחלה הן בשל ס"ק 3 (אינו עולה על שליש) והן בשל ס"ק 4 (ירושה), אולם הסיפא בסעיף 49ב(2) אינה מבחינה ביניהם. די בכך ש"הוחלה החזקה שבסעיף 49ג", על מנת לשלול מהם פטור דירה יחידה (לפי סעיף 49ב(2)) לנצח.
(2) חלקו בדירת הירושה הוא מעל שליש
אם חלקו בדירת הירושה הוא מעל שליש, יהיה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(2). הסיפא של סעיף 49ב(2), במקרה זה, איננה שוללת את הפטור בגין דירת הירושה, שכן שלילת הפטור היא רק אם "בשל החלק או הדירה האמורים הוחלה החזקה...". "החלק" – הוא חלק שאינו עולה על שליש, ואילו בנדון דידן, מדובר בחלק שעולה על שליש. "הדירה" היא דירה בשכירות מוגנת, ואילו בנדון דידן מדובר בדירה שאיננה בשכירות מוגנת.
ביקורת (אבסורד)
אם כך, נוצר מצב אבסורדי – יורש שמחזיק בדירת מגורים מזכה וקיבל דירת ירושה שלמה (או חלק שעולה על שליש), ועונה על דרישות סעיף 49ב(5) ס"ק א' וב' בלבד , ולאחר שירש את הדירה, מכר את דירת מגוריו, יוכל למכור את דירת הירושה בעתיד בפטור ממס לפי סעיף 49 ב(2), לכשיעמוד בתנאיו.
לעומת זאת, יורש שמחזיק בדירת מגורים מזכה וקיבל עד שליש בדירת ירושה ונהג כאמור בפסקה הקודמת, לא יוכל לעולם למכור את חלקו בדירת הירושה בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2).
לדעתי, לא זו התוצאה שהמחוקק צפה או רצה. מדובר ב"לאקונה".
הצעת פתרון
ניתן לתקן תוצאה זו, באמצעות קביעה בסיפא של סעיף 49ב(2) כי "הוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה שאינו עולה על שליש ממנה... אם בשל החלק או הדירה האמורים הוחלה אחת או יותר מהחזקות שבפרטים קטנים א' עד ג' בסעיף 49ג במכירת דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי פסקה זו".
2. יורש כאמור, שעומד גם בתנאי ס"ק ג'
במקרה שעומד בתנאי סעיף 49ב(ג), כלומר: במועד מכירת דירת הירושה, אילו המוריש עדיין היה בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה. במקרה זה, יהיה זכאי לפטור לפי סעיף 49ב(5), שכן עומד בכל שלושת התנאים שבסעיף 49ב(5). פטור זה הוא בנוסף לפטור שהיה זכאי לו לפי סעיף 49ב(2) במכירת דירת מגוריו.
ג. יורש שאיננו עומד בתנאי סעיף 49ב(5) ס"ק א' ו/או ב' שמוכר את דירת הירושה
היורש איננו בן זוגו של המוריש וגם איננו צאצא או בן זוג של צאצא של המוריש. או – לחילופין – המוריש, לפני פטירתו היה בעליה של יותר מדירת מגורים אחת בלבד. הירושה נפלה בחלקו לפני שנת 2014 והוא "נכנס" לתוך שנת 2014 עם דירת מגוריו ועם דירת הירושה שנפלה בחלקו. מקרה זה יש לחלק לשתיים:
(א) מכירת דירת מגוריו
במקרה זה, יוכל למכור את דירת מגוריו בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2), שכן דירת הירושה שנפלה בחלקו עונה לחזקה שבסעיף 49ג(3), ולפיכך איננה מהווה "דירה נוספת" השוללת את הפטור לדירה יחידה.
(ב) מכירת דירת הירושה
אם ירצה למכור דווקא את חלקו בדירת הירושה – לא יוכל למוכרה בפטור, בין אם ימכור אותה לפני מכירת דירת המגורים ובין אם אחריה.
אם ימכור לפני – אזי במועד המכירה, יש לו דירת מגורים נוספת – דירת מגוריו.
אם ימכור אחרי – יישלל ממנו הפטור, עקב הסיפא בסעיף 49ב(2), הקובע: "הוראה זו (הפטור לפי סעיף 49ב(2) – א.ק.) לא תחול על מכירת חלק בדירה שאינו עולה על שליש ממנה... אם בשל החלק או הדירה האמורים הוחלה החזקה שבסעיף 49ג במכירת דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי פסקה זו". והרי על חלק זה הוחלה החזקה האמורה.
במקרה זה, ביום המעבר הוא מחזיק ביותר מדירת מגורים אחת, ולפיכך בכל תקופת המעבר לא יוכל למכור לא את דירתו היחידה ולא את דירת הירושה בפטור ממס. זאת על פי סעיף 44(ד)(4) לחוק ההסדרים הקובע: " במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר, לא יחול סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין... על מי שביום המעבר הייתה לו יותר מדירת מגורים אחת בישראל ובאזור".
הבה נבחן זאת:
(א) מכירת דירת מגוריו
במכירת דירת מגוריו בתקופת המעבר, אם ירצה להחיל את הפטור שבסעיף 49ב(2), יידרש לעמוד גם בתנאי שביום המעבר לא הייתה לו יותר מדירת מגורים אחת. אולם, ביום המעבר היו לו שתי דירות: דירת מגוריו ודירת הירושה.
סעיף 49ג אכן קובע חזקה שדירת ירושה אינה מהווה "דירה נוספת", אולם זאת רק אם עמד בתנאי ס"ק א' וב' בסעיף 49ב(5). היורש במקרה זה, לא עומד באחד (או יותר) מתנאים אלו, כאמור.
לפיכך, גם אם ימכור את דירת הירושה לפני דירת מגוריו, עדיין – כאשר ימכור את דירת מגוריו – יישלל ממנו הפטור לפי סעיף 49ב(2), בשל העובדה שביום המעבר החזיק ביותר מדירה אחת.
(ב) מכירת דירת הירושה
במכירת דירת הירושה בתקופת המעבר, גם לא יוכל להחיל את הפטור שבסעיף 49ב(2), כיון שביום המעבר הייתה לו יותר מדירת מגורים אחת, כאמור. זאת, בין אם ימכור את דירת הירושה לפני דירת מגוריו ובין אם לאחריה.
ביקורת (חוסר סבירות)
לדעתי, תוצאה זו איננה סבירה ולמיטב הבנתי, תוצאה זו גם איננה התוצאה שבה חפץ המחוקק.
הגיוני שדירת ירושה שאיננה עומדת בתנאי סעיף 49ב(5), לא תזכה לפטור הקבוע בו – פטור לדירת ירושה. אולם, לא הגיוני שיורש, שנפלה לו ירושה "מאליה", סמוך ליום המעבר, יישלל ממנו הפטור לפי סעיף 49ב(2) – למשך 4 שנים (!) גם על דירת מגוריו, אך בשל כך שהוא זכה בדירת ירושה. (ניתן להתייחס לזה, כסוג של "מס" עזבון, שמוטל על היורש – שלילת פטור שהיה זכאי לו טרם הירושה, ושאיננו זכאי לו עקב הירושה. יש לפטור זה ערך כלכלי).
נכון הוא, שעדיין הוא זכאי למס שבח מוטב, לפי שיטת הליניאריות החדשה בגין כל אחת מדירות אלו, אולם:
(א) עדיין קיימת חבות במס, וככל שיחלוף הזמן עד למכירת הדירה (נניח שימכור ב-2017) וככל שתקופת ההחזקה בדירת מגוריו, לפני יום המעבר הייתה קצרה יותר (נניח שרכש אותה בשנת 2013), חבות המס שלו תהיה גדולה יותר ויותר (עד למצב אפשרי – אם כי קיצוני – שיאיין את כל ההטבה של הליניאריות).
(ב) כיום, (למרות כוונה לתקן זאת), עדיין השבח האינפלציוני שנצבר עד לשנת 1993 (במקרה של החזקה בנכס לפני מועד זה), חייב במס בשיעור של 10%, גם לדירות שנמכרות לפי הליניאריות החדשה.
נכון, אמנם, שגם לפני התיקון לחוק, דירת ירושה הייתה שוללת את הפטור לפי סעיף 49ב(2), אבל אז תמיד היה את המפלט שהתאפשר על פי סעיף 49ב(1) – פטור למכירת דירת מגורים מזכה אחת לארבע שנים. היורש, במקרה שלנו, יכל למכור את דירת מגוריו, אם לא מכר דירה בפטור ב-4 השנים האחרונות. אך בעקבות התיקון לחוק, גם אם היורש לא מכר מעולם דירה בפטור ממס, דירת מגוריו היא הדירה היחידה שהייתה לו מעודו ובה הוא מתגורר ביחד עם משפחתו – לא יהיה זכאי למוכרה בפטור ממס בשום דרך שהיא – במשך ה-4 שנים הקרובות. הוא "נענש" כביכול, בשל כך שקיבל דירת ירושה. לא זו בלבד שאין לו פטור על דירת הירושה (בצדק), דירת הירושה אף פגעה לו בפטור על דירת מגוריו (שלא בצדק).
תיאור הבעיה לאחר תקופת המעבר
הבעיה המתוארת, קיימת – אם כי באופן חלקי – גם לאחר תקופת המעבר. שכן, גם לאחרת תקופת המעבר, מי שיחזיק בדירת מגוריו ובנוסף בדירת ירושה שאיננה עומדת בתנאי ס"ק א' וב' לסעיף 49ב(5), ייחשב כמרובה דירות ולא יוכל למכור את דירת מגוריו בפטור ממס. אולם, הבעיה, במקרה זה, היא חלקית, מהסיבות הבאות:
א. יוכל למכור את דירת הירושה (ללא פטור) ולאחר מכן את דירת מגוריו (או ההיפך – אם יחפוץ בכך). במקרה זה הדירה שתימכר שניה, מהווה דירת מגורים מזכה יחידה במועד המכירה, וזכאית לפטור לפי סעיף 49ב(2).
ב. יוכל למכור את שתי הדירות בו זמנית ולבחור בפטור דירה יחידה לפי סעיף 49ב(2), בגין איזו מהן שיחפוץ. (לכאורה, רשות המיסים תתיר זאת, באופן דומה לקבוע בהו"ב 3/13 לעניין מס רכישה).
אולם במכירה בתקופת המעבר, על מנת לזכות בפטור לפי סעיף 49ב(2) נדרש שגם ביום המעבר (יום 1.1.14), הייתה זו דירתו היחידה.
הבדל בין אי עמידה בתנאי ס"ק א' ו/או ב' בסעיף 49ב(2) לאי עמידה בתנאי ס"ק ג'
תוצאה זו – שלילת הפטור לפי סעיף 49ב(2) במכירת דירת מגוריו של היורש – במקרה של ירושה שאיננה עומדת בתנאי סעיף 49ב(5) ס"ק א' וב', הינה שונה מהתוצאה במקרה של ירושה שעומדת בתנאים אלו, אולם אינה עומדת בתנאי ס"ק ג' לסעיף הנ"ל. במקרה כזה, אין פטור כלשהו לדירת הירושה, אולם יש פטור לדירת מגוריו של היורש.
הצעת פתרון
לדעתי ראוי היה להשוות את התוצאה – לפחות בהקשר של אי-שלילת פטור לפי סעיף 49ב(2) – בכל מקרה שבו דירת הירושה איננה עומדת באחד מתנאי סעיף 49ב(5) - בין אם מדובר בקרוב שאיננו בן זוג, צאצא או בן זוג של צאצא של המוריש, בין אם למוריש הייתה יותר מדירת מגורים אחת ביום פטירתו, ובין אם המוריש לא היה זכאי, אילו עדיין היה בחיים, לפטור במכירת דירת הירושה.
בכל אחד מהמקרים הנ"ל, דירת הירושה לא תהיה זכאית לפטור לפי סעיף 49ב(5), אולם לא תשלול את הפטור בגין דירת המגורים המזכה היחידה של היורש (בין אם חלקו של היורש בה עולה שליש ובין אם לאו).
כך, למשל, ניתן לקבוע כהוראת מעבר, חזקה נוספת (לתקופת המעבר בלבד), לפיה כל דירה שנתקבלה בירושה, גם אם איננה עומדת בשום תנאי מתנאי סעיף 49ב(5), לא תיחשב כדירה נוספת לעניין סעיף 49ב(2).
על מנת למנוע מצב בו תימכר דירת הירושה בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2), לאחר שנמכרה דירת מגוריו בפטור ממס לפי סעיף זה, בה בשעה שהחזיק גם בדירת הירושה (בשל הוראת החזקה המוצעת לעיל), ניתן להוסיף בסיפא של סעיף 49ב(2): "הוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה שאינו עולה על שליש ממנה, על מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת תשנ"ז (1 בינואר 1997) ועל מכירת דירה שנתקבלה בירושה ואשר אינה עומדת בתנאי סעיף 49ב(5) פרט (א) ו/או פרט (ב), אם בשל החלק או הדירה האמורים הוחלה החזקה שבסעיף 49ג במכירת דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי פסקה זו". (ההוספה מודגשת בקו תחתון).
אין לראות באמור משום חוות דעת משפטית, ואין לפעול לפיו, אלא לאחר קבלת ייעוץ משפטי פרטני בהתאם לפרטי כל מקרה ומקרה. הכותב לא יישא באחריות כלשהיא על תוצאות שימוש במידע שפורסם במאמר זה.
אבי קדוש רו"ח | תכנוני מס, פנסיה, תוכניות עיסקיות, חברות ושותפויות, עמותות ומלכ"רים, שכר ודיני עבודה, החזרי מס לשכירים.
