מאת: אבי קדוש, רו"ח | פורסם: 06/01/2014
מגבלת מס שבח מוטב בתקופת המעבר
על פי החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014) התשע"ג-2013 (להלן: "חוק ההסדרים"), רשאי כל מוכר למכור עד שתי דירות בתקופת המעבר במס שבח מוטב, המחושב באופן שהשבח שנצבר (בחישוב ליניארי) עד ליום המעבר יהיה פטור ממס והשבח הנותר חייב בשיעור 25% (להלן: "הלינאריות החדשה").
את הדירה הראשונה, ניתן למכור בלינאריות החדשה מיד בתחילת תקופת המעבר ואילו את הדירה השנייה ניתן יהיה למכור בליניאריות החדשה רק אם המוכר עומד בתנאי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") כנוסחו ערב יום המעבר, אילו הסעיף היה עומד בתוקפו במועד המכירה כאמור.
המגבלה בהטבת הליניאריות החדשה במכירת שתי דירות בלבד בתקופת המעבר היא, בעיקר, כפי שנכתב בהו"ב רשות המיסים 5/2013 – "בכדי למנוע בטווח הקצר הטבה משמעותית במס למרובי הדירות ביחס לדין הקודם ובנוסף למנוע מכירה לא מבוקרת של דירות בתקופה קצרה בשל הוראות המיסוי החדשות".
הדרישה לעמידה בתנאי סעיף 49ב(1) לשם זכאות ללינאריות החדשה במכירת דירה שניה בתקופת המעבר, נועדה למנוע תכנון מס על-פיו מרובה הדירות ימכור דירה אחת לפני ובסמוך לתקופת המעבר בפטור ממס ומיד לאחר מכן שתי דירות נוספות בלינאריות חדשה כך שכמעט ולא ישלם מס בגין מכירת שלוש דירות. בשל דרישה זו, מי שמכר דירת מגורים בפטור סמוך לתקופת המעבר, ייאלץ להמתין 4 שנים מיום המכירה. כך תגדל החבות במס של המוכר (בשל כך שחלק המס שייוחס לתקופה החייבת במס, יהיה גדול יותר).
לינאריות חדשה לאחר פטור דירה יחידה
נשאלת השאלה, מה דינו של מוכר שמכר דירה בתקופת המעבר בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) והוא מעוניין ליהנות מהטבת הלינאריות החדשה לגבי שתי דירות נוספות שברשותו.
שאלה זו עשויה לעורר תמיהה, שכן על מנת שהמוכר יהיה זכאי לפטור לפי סעיף 49ב(2) בתוך תקופת המעבר, הוא צריך "להיכנס" לתקופה זו עם לא יותר מדירת מגורים אחת. אם כך, דירות נוספות שימכור בתוך תקופת המעבר הן, לכאורה, דירות שאותן רכש בתוך תקופת המעבר וביחס לדירות אלו אין רלוונטיות לחישוב הלינאריות החדשה (שרלוונטי רק לדירות שיום הרכישה שלהן קדם ליום המעבר). ובכל זאת – המציאות עולה על כל דמיון. הכיצד? להלן דוגמא:
מוכר שנכנס לתקופת המעבר עם דירת מגורים מזכה יחידה, שנמכרה על ידו בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) בתוך תקופת המעבר ולאחר מכירת דירתו היחידה, נפלה לו ירושה של שתי דירות (או של חלקים – מעל שליש – בשתי דירות). הדירות אינן עומדות בתנאי סעיף 49ב(5) (אם בשל כך שמדובר ביותר מדירה אחת ואם בשל סיבה אחרת/נוספת). המוכר נכנס בנעלי המוריש (לפי סעיף 26 לחוק) ולפיכך, במכירת הדירות זכאי לליניאריות חדשה כמו כל דירה שנרכשה לפני יום המעבר ונמכרת לאחריו.
מקרה קיצוני יותר יכול להתרחש, כאשר המוכר נכנס לתקופת המעבר ללא דירת מגורים כלל. הוא קנה דירת מגורים לאחר יום המעבר ולאחר 18 חודש מכרה בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2). לאחר המכירה הוא זכה בדירות הירושה כאמור.
במקרים אלו, יש לבחון את הזכאות למכירת דירת המגורים המזכה השנייה בתוך תקופת המעבר, לאור ניצול פטור 49ב(2), בתוך 4 השנים שקדמו למכירתה.
סעיף 49ב(1), כנוסחו ערב יום המעבר, קבע כי המוכר דירת מגורים מזכה יהיה זכאי לפטור ממס במכירתה אם "המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס". על פי חוק ההסדרים, על מנת לזכות בליניאריות חדשה במכירת הדירה השנייה בתוך תקופת המעבר, יש לעמוד בתנאי שהדירה הנמכרת עמדה בתנאי סעיף 49ב(1) "כנוסחו ערב יום המעבר, אילו הסעיף היה עומד בתוקפו במועד המכירה כאמור".
מחד – אין ספק שאילו הסעיף היה עומד בתוקפו במועד המכירה, לא הייתה זכאות לפטור לפיו, שכן ב-4 השנים שקדמו למכירה, נוצל פטור לפי סעיף 49ב(2).
מאידך – לא מתקיים במקרה זה הרציונל לפיו יש למנוע ממרובי הדירות הטבת מס חריגה. שכן אין במקרה זה תכנון מס כלשהוא שאותו יש למנוע. אם כך, לכאורה קיימת הצדקה להשוות דין מכירה בפטור לפי סעיף 49ב(2) בתוך תקופת המעבר, לדין מכירת הדירה הראשונה בלינאריות חדשה לגביה הביעה רשות המסים את עמדתה בהו"ב 5/2013 כי "מכירה של דירה בליניאריות החדשה לא תחשב לעניין סעיף 49ב(1) לחוק כנוסחו טרם ביטולו בתיקון 76 כמכירה בפטור".
אולם לשון החוק ברורה – לכאורה – ואיננה מאפשרת מכירת דירה שנייה בליניאריות חדשה במקרה זה.
מקרה "מהחיים", יישום והמלצה
לאחר התיקון לחוק ולפני יום המעבר, הומלץ על ידינו לחלק מלקוחותינו שהחזיקו בשלוש דירות מגורים מזכות, לתת שתי דירות במתנה לקרוב בפטור ממס לפי סעיף 62 לפני תקופת המעבר, כך שייכנסו לתקופת המעבר עם דירת מגורים אחת בלבד ולא יאבדו את הפטור לפי סעיף 49ב(2), ובנוסף יהיו זכאים גם למכירת שתי הדירות שניתנו במתנה, לפי חישוב הליניאריות החדשה, שכן כשהקרוב – מקבל המתנה – ירצה למכור את הדירות שקיבל במתנה, הוא אינו כפוף לתקופות הצינון שבסעיף 49ו' (ראה סעיף 44(ד)(3) לחוק ההסדרים והו"ב רשות המסים 5/2013) והזכאות ללינאריות החדשה תיבחן בהתאם לזכאות של נותן המתנה.
גם מקרה זה עשוי, לכאורה, לעורר בעיה בהיבט של שלילת לינאריות חדשה במכירת דירה שניה בשל ניצול פטור 49ב(2) ב-4 השנים שקדמו לה. במקרה זה, את הדירה הראשונה יוכל למכור בלינאריות חדשה ללא כל בעיה. הבעיה עשויה להתעורר במכירת הדירה השנייה, שכן נותן המתנה, לא היה זכאי לפטור לפי סעיף 49ב(1) במכירת דירה זו, בשל כך שב-4 השנים שקדמו למכירתה הוא ניצל פטור לפי סעיף 49ב(2).
לפיכך המלצתנו לנותן המתנה היא, להמתין – ככל שניתן – עם מכירת דירתו היחידה, עד לאחר מכירת שתי הדירות על ידי מקבל המתנה בליניאריות חדשה. מיד לאחר מכירת הדירה השנייה, יוכל למכור את דירתו היחידה בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2).
גם במקרה הקודם – אם המוכר יודע שעומדות ליפול בחלקו שתי דירות (או חלקים גדולים משליש של שתי דירות) ירושה (או יותר) שאינן זכאיות לפטור לפי סעיף 49ב(5) (למשל: אם המוריש שוכב על ערש-דווי וכד'), ייתכן שכדאי להמליץ לו להמתין עם מכירת דירתו היחידה בפטור לפי סעיף 49ב(2), עד לאחר קבלת הירושה ומכירת הדירות בלינאריות חדשה.
המלצות אלו נכונות בעיקר, ככל שמכירת הדירה השנייה בלינאריות חדשה, אפשרית גם היא סמוך ליום המעבר (המוכר לא ניצל פטור במכירת דירת מגורים מזכה סמוך ולפני יום המעבר, למעט הפטורים שהוחרגו בסעיף 49ב(1)).
אין לראות באמור משום חוות דעת משפטית, ואין לפעול לפיו, אלא לאחר קבלת ייעוץ משפטי פרטני בהתאם לפרטי כל מקרה ומקרה. הכותב לא יישא באחריות כלשהיא על תוצאות שימוש במידע שפורסם במאמר זה.
אבי קדוש רו"ח | תכנוני מס, פנסיה, תוכניות עיסקיות, חברות ושותפויות, עמותות ומלכ"רים, שכר ודיני עבודה, החזרי מס לשכירים.
