מאת: אבי קדוש, רו"ח (עו"ד) | פורסם: 24/02/2015
התא המשפחתי ודיני המס
כתב וערך: רו"ח (משפטן) אבי קדוש
מבוא
בעשורים האחרונים, מאז חוקקו חוקי היסוד[1] (בשנת 1992) שהחלו את המהפכה החוקתית בישראל אשר קיבלה תנופה גדולה בעקבות פסק הדין בעניין בנק המזרחי[2], בו נקבע כי חוקי היסוד הם בעלי מדרג נורמטיבי עליון, חלה השפעה ניכרת של חוקי היסוד על הפרשנות שהעניקו בתי המשפט לחוקים רבים בענפי המשפט השונים. בנוסף, בפסיקותיהם, "קראו" בתי המשפט לתוך חוקי היסוד זכויות נוספות שלא נכתבו בהם במפורש. כגון: הזכות לחופש הביטוי והזכות לשוויון.
גם על דיני המס לא פסחה השפעת המהפכה החוקתית. בית המשפט העליון דיבר בהקשר זה על "חוקה כלכלית" הנובעת מחוקי היסוד. החוקה הכלכלית מורכבת מאותם ערכים ש"זוקקו" מתוך חוקי היסוד, בהיות קשורים לדינים העוסקים בכלכלת ישראל, ודיני המס בכללם.
במקביל, החלה לשלוט במערכת המשפט בישראל גישת "הפרשנות התכליתית" שעיקרה הוא לפרש את החוקים בישראל בהתאם לתכלית שאותה הם מבקשים ליישם. ל"פרשנות התכליתית" ניתנה פרשנות תכליתית משלה, שלה מספר עקרונות אשר השפיעו רבות על בתי המשפט בבואם לפרש את החוק, ודרכם גם על המחוקק בבואו לתקן את דברי החקיקה ועל הרשות המבצעת בבואה ליישם את הוראות החוק.
כזו היא, למשל, הקביעה כי "דבר החקיקה מדבר תמיד", שעיקרו הוא שדבר החקיקה מדבר לבני החברה בהווה, השופט אינו "מוצא" את תכלית החקיקה אלא הוא זה שמגבש אותה בהתאם לערכים ששולטים בחברה בהווה. כך גם הקביעה שחזקה על כל דבר חקיקה שהוא נועד לקדם גם את ערכי היסוד של השיטה הנובעים מחוקי היסוד.
להתפתחויות אלו נודעה משמעות רבת היקף על פרשנות דברי חקיקה וקביעות של בתי המשפט בעשורים האחרונים. משמעות שהשפיעה גם על חקיקת המס ועל פרשנותה על ידי בתי המשפט. אחד מהשינויים שהוא תוצאה של התפתחות זו בדין הישראלי, התחולל בכל הקשור למיסוי בני זוג. התפתחות שהשפעתה הייתה הן על המחוקק כשתיקן את חוקי המס, הן על בתי המשפט עת באו לפרש את דברי החקיקה הללו והן על הרשות המבצעת (היועץ המשפטי לממשלה ורשות המיסים) בהנחיותיה.
במאמר זה יתוארו התפתחויות אלו החל מחקיקת הפקודה המנדטורית ועד ימינו אנו, נסקור את התיקונים לחוק ואת ה"זרמים התת-קרקעיים" שהולידו אותם, את הפסיקה ואת הנחיות הרשות המבצעת.
במסגרת המאמר, אנסה לענות על מספר שאלות, שאת המענה להן הצבתי מראש כיעד של העבודה ואערוך השוואה בעניין השיטה למיסוי בני זוג בין הדין בישראל לדין הקיים במספר מדינות מערביות אחרות.
פרק א' - מערכת חוקי המס בישראל
רקע כללי
למערכת חוקי המס, מוקצה מקום של כבוד בספר החוקים הישראלי.
מערכת חוקי המס הישראלית, כוללת הוראות נורמטיביות לרוב, אם בדרך של חקיקת חוקים ו/או תיקונם או בדרך של התקנת תקנות וקביעת צווים.
חוקי המס הישראליים כוללים, בין היתר, את: פקודת מס הכנסה[3] (להלן: "הפקודה" או "פקודת מס הכנסה"), חוק מיסוי מקרקעין[4] (להלן: "החוק" או "חוק מיסוי מקרקעין"), חוק מס ערך מוסף[5], חוק הביטוח הלאומי[6], על שלל התקנות שהותקנו והצווים שנקבעו מכוח חוקים אלו.
נוסף לחוקים אלו, בין החוקים המכילים הוראות בענייני מס, קיימים חוקים שנועדו למטרות שונות כלהלן:
להקנות הטבות מס לקבוצת נישומים שעונה לקריטריונים מסוימים כגון החוק לעידוד השקעות הון[7], חוק לעידוד בניית דירות להשכרה[8], חוק אזור סחר חופשי באילת[9], חוק מס הכנסה שלילי[10] ועוד.
חוקים שבעיקרם אינם חוקי מס, אולם קיימות בהם הוראות שמטילות מס בהתקיים תנאים הקבועים בהם, אשר קשורים בנושא שבו עוסק החוק, כגון: חוק קופות הגמל[11], חוק עובדים זרים[12], חוק מיסוי תשלומים בתקופת בחירות[13] ועוד
חוקים אשר אינם חוקי מס, אולם נקבעות בהם קביעות המשליכות על הוראות בחוקי המס, לעיתים גם השלכות משמעותיות. כגון: חוק גיל פרישה[14], חוק ההתיישנות[15] ועוד.
מאפיינים של חוקי מס
חוקי המסים מתאפיינים בכך שהם חוקים סבוכים ומורכבים. בצד התכלית העיקרית שלהן, קיימות בהן תכליות רבות ומגוונות, שהדרך להשגתן הינה מורכבת, בעיקר לאור השאיפה של המחוקק להימנע מניצולם, באמצעות תכנונים מתוחכמים, למטרות שלא לשמן הם נכללו בספר החוקים.
לעיתים קרובות חקיקת החוק נערכת בחיפזון ולא נעשית בדיקה מספקת של השפעת חקיקת הוראה מסוימת על מערך החקיקה כולו.
לעתים סתימתה של פרצה אחת יוצרת פרצות אחרות, אשר מנוצלות על ידי הנישומים ומחייבת שוב את תיקונה וחוזר חלילה[16].
מערכת חוקי המס מתאפיינת בתיקונים תכופים, רבים ומשמעותיים, עד כדי שניתן לקבוע שבנושאים רבים ומגוונים שחוקי המס נוגעים אליהם או שיש להם נגיעה לדיני המס, השינויים שחלו בהם עם השנים, יצרו מעין "מציאות חדשה" ששונה לבלי הכר מכפי שהיו לפני שנים לא-רבות.
שינויים רבים שחלו בדיני המס, מקורם בפסקי דין והחלטות של בתי המשפט בישראל ואפילו באמרות-אגב (אוביטר) של שופטים בפסקי דין.
פרק ב' - תכליות דיני המס
התכלית העיקרית של חוקי המס היא, כמובן, הבטחת הכנסות המדינה לשם מימון התקציבים הנדרשים לצורך פעילותה והוצאות הרשות הציבורית.
בעבר הייתה גישה כי "מיסוי הוא רעה חולה שיש להמעיט בו"[17] כיום שולטת הגישה כי "מס הוא צורך חיוני לחברה המודרנית. הוא אמצעי מרכזי לקידומה של החברה ולהגשמת מטרותיה"[18], או כדברי ביהמ"ש העליון בעניין קיבוץ חצור[19]: "אין לקיים מדינה מודרנית, ובעיקר מדינת סעד מודרנית, בלא מסים. מס אינו עונש. מס אינו פגע רע שיש לדכאו. מס הוא צורך חיוני שיש לקיימו".
תכלית זו מורכבת ממספר תכליות משנה, שעיקרן:
הטלת המס (קבוצות האוכלוסייה החייבות והפטורות, ההכנסות החייבות והפטורות, חישוב שיעורי המס וכד').
הטלת חובת הדיווח לרשויות המס (פעולות החייבות בדיווח, אופן הדיווח, מועדי דיווח, סנקציות בגין אי-דיווח).
מניעת תכנוני מס (מתן סמכות לפקיד השומה לסווג עסקה כ"עסקה מלאכותית", תכנוני מס החייבים בדיווח והוראות אנטי-תכנוניות נוספות).
הוראות מיטיבות (לעניין חישוב המס: קיזוזי הפסדים, ניכויים מההכנסה, פטורים; לעניין שיעורי המס; לעניין דחיית מס; לעניין חובת הדיווח; ועוד).
גביית המס (דרכי גבייה, סמכויות רשות האכיפה ועוד).
עם זאת, לצידה של תכלית זו עומדות גם תכליות אחרות[20]. לעיתים קרובות המחוקק עושה שימוש במכשיר זה, לשם קידום מטרות שבעיניו ראוי לקדמן ולשם עצירת מגמות שלדעתו ראוי למנוע.
לעיתים, תכליתה העיקרית של הוראה נורמטיבית מסוימת בחוק ואף של חוק מסוים כולו, הינה דווקא תכלית מבין התכליות האחרות האמורות.
בין תכליות אלו ניתן למנות את התכליות הבאות:
התכלית הכלכלית: להגשמת תכלית זו נועדו, למשל, הוראות חוק שמעניקות הטבות מס למחקר ופיתוח, להשקעות הון בישראל, ליצוא ועוד.
התכלית החברתית: לתכלית זו נועדו, למשל, הוראות חוק שמעניקות הטבות מס בגין מתן תרומות למוסדות המגשימות מטרה ציבורית, להפקדות כספים לקופות גמל שישמשו בבוא העת כמקור הכנסה לאוכלוסייה הותיקה ועוד.
תכלית עידוד שינוי מקום המושב: (עידוד עליה, עידוד מגורים באזורי פיתוח ויישובי ספר וכד') להגשמת תכלית זו נועדו, למשל, הוראות חוק המעניקות הטבות מס ופטורים מדיווח לרשות המיסים לתושבים חוזרים ולעולים ותיקים ולמגורים באזורי פיתוח ויישובי ספר.
תכלית חלוקת העושר: להגשמת תכלית זו נועדו, למשל, ההוראות הקובעות שיעורי מס פרוגרסיביים בפקודת מס הכנסה.
התכלית הכללית:
כחלק מהמהפכה החוקתית ומאימוץ גישת הפרשנות התכליתית, נקבע כי בין תכליותיו של כל דבר חקיקה קיימת גם "תכלית כללית" והיא: הגשמת עקרונות חוקי היסוד וקידום זכויות האדם, כדברי נשיא ביהמ"ש העליון לשעבר אהרן ברק: "נקודת המוצא החוקתית הינה קיומן ושמירתן של זכויות היסוד במשפט דמוקרטי. ההנחה הינה, כי המחוקק (הראשי או המשני) שעה שהוא מוציא מתחת ידיו דבר חקיקה, מבקש לקיים ולשמר את זכויות היסוד. מכאן שתכליתה של כל חקיקה יהא לשמר ולקיים זכויות יסוד ולא לפגוע בהן"[21].
גם בנוגע לחוקי המס, כמו כל יתר דברי החקיקה, קיימת התכלית "להגשים את עקרונות היסוד של השיטה ולקדם את זכויות-האדם. עקרונות אלה הם מעין 'מטריה נורמטיבית' הפרושה מעל דברי החקיקה כולם"[22].
החוקה הכלכלית
בספר החוקים הישראלי, לחוקי-היסוד מעמד נורמטיבי עדיף על שאר דברי החקיקה[23] ובתי המשפט רואים בו מעין "חוקה". חוקה זו מהווה "חוקה אזרחית" שעניינה, הוראות החוקה בכל הנוגע לזכויות האזרחיות של הפרט במדינה, ואשר לה ענפי משנה והיא מתפרסת על פני תחומים משפטיים שונים, כגון: החוקה הפלילית, הצבאית, החברתית, חוקת עובדי הציבור, וכן "החוקה הכלכלית"[24].
החוקה הכלכלית מורכבת בעיקרה מזכויות האדם. זכויות האדם העיקריות החשובות לעניין החוקה הכלכלית הן כבוד האדם וחירותו, הקניין וחופש העיסוק. זכויות אלו נקבעו בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו וחוק יסוד: חופש העיסוק.
החוקה הכלכלית כוללת גם את הוראתו המרכזית של חוק יסוד: משק המדינה, לפיה: "מסים, מילוות חובה ותשלומי חובה אחרים לא יוטלו, ושיעוריהם לא ישונו, אלא בחוק או על פיו; הוא הדין לגבי אגרות".
פרק ג' - הפרשנות התכליתית בדברי החקיקה בכלל ובדיני המס בפרט
הפרשנות התכליתית ולשון החוק
הפרשנותהתכליתיתמשמעותה שישלפרשכלהוראתחוק עלפיתכליתה. אכן, גם לפי גישת הפרשנות התכליתית נקודת המוצא היא לשון החוק ואין לתת לחוק פרשנות שלשונו אינה סובלת[25]. אולם מבין המשמעויות הלשוניות תיקבע המשמעות המגשימה יותר את תכליתו של דבר החקיקה[26]. גם אם פרשנות זו פחות מתיישבת עם לשון החוק מפרשנות אפשרית אחרת ללשון החוק, וגם אם משמעותן "האינטואיטיבית" של מילות החוק שונה מהפרשנות הקרובה יותר להגשמת תכלית דבר החקיקה, ידה של הפרשנות המגשימה יותר את תכלית דבר החקיקה – תהיה על העליונה.
תכליתו של החוק כוללת הן את התכלית הסובייקטיבית – זו שהחוק ומחוקקו ביקשו להגשים והן את התכלית האובייקטיבית – זו שמבטאת מטרות וערכים שמהווים את עקרונות היסוד של שיטת המשפט[27].
השאלה מה מידת החשיבות שיש לתת ללשון החוק כשהיא נראית כסותרת את תכליתו ועד כמה יש להתאמץ ליישב את לשון החוק עם תכלית זו, היא שאלה של "מדיניות". ככלל ניתן לומר שבשנים האחרונות ניתן משקל רב יותר ללשונו הברורה של החוק מבעבר, כפי שיוצג בהמשך מאמר זה (ראה להלן פרק י').
במסגרת עבודתו הפרשנית של השופט אשר אמור להכריע בין מספר פרשנויות אפשריות ללשון דבר החקיקה בהתאם לתכליתו, עליו לבחון מהי הפרשנות המתיישבת יותר עם כלל תכליות החוק, כולל התכלית האובייקטיבית. "חזקה היא, כי תכליתו של כל דבר חקיקה להגשים את עקרונות-היסוד של השיטה ולקדם את זכויות האדם"[28].
התכלית האובייקטיבית בחקיקת מס
בפרשת קיבוץ חצור[29] ולאחר מכן בפרשת קניאל[30], נקבע כי בחקיקת מס כמו כל דבר חקיקה אחר, קיימת התכלית האובייקטיבית והיא, לקדם את ערכי היסוד של השיטה. לפיכך, חוקתיותו של כל חוק מס תיבחן במובן זה שיהיה עליו לעמוד בהוראות הקיימות בחוקי היסוד, ובעיקר ב"חוקה הכלכלית" הנובעת מהן.
בחינת חוקתיותו של דבר חקיקת מס, תיבחן בבחינה תלת-שלבית:
בשלב הראשון ייבחן האם דבר החקיקה פוגע בזכות מזכויות היסוד. היה ויימצא כי דבר החקיקה אכן פוגע בזכות כזו, ייבחן השלב השני.
בשלב השני ייבחן האם דבר החקיקה עומד בתנאיה של פסקת ההגבלה: האם תכלית החוק ראויה, האם הפגיעה מידתית לאור תכלית דבר החקיקה והאם לא ניתן להגשים תכלית זו באמצעי אחר שפגיעתו בחוק היסוד פחותה. בית-המשפט הדגיש כי בבחינה זו אין הוא מחליף את שיקול דעתו של המחוקק בשיקול-דעתו שלו, ואין הוא בוחן את תבונתם של המחוקק והחוק, אלא אך ורק את חוקתיות החוק.
בשלב השלישי תידון שאלת הסעדים החוקתיים.
מעבר לבחינת חוקתיותו של כל חוק מס, לאור החוקה הכלכלית, הרי שהחוקה הכלכלית מהווה, כאמור, אחת מתכליותיו של כל חוק מס. ולפיכך היא משליכה באופן ישיר על פרשנותו. וכפי שכתב פרופ' אדרעי[31]: "חשיבותם של חוקי היסוד אינה רק בביקורת השיפוטית של בתי המשפט על מעשי ידיו של המחוקק הישראלי, כי אם, ואולי בעיקר, בפרשנותם. הנורמות החוקתיות מאפשרות לאתר את עקרונותיה של השיטה המשפטית המקומית ולשרטט את הקווים המנחים לאיתור התכלית האובייקטיבית גם של חוקי המס".
השפעת המהפכה החוקתית והפרשנות התכליתית על המחוקק
לדעתי, מעבר לכל האמור, חשיבות העמדתם של חוקי היסוד במעמד נורמטיבי גבוה משאר חוקים, וחשיבותה של אימוץ שיטת הפרשנות התכליתית כשיטת הפרשנות הבלעדית של דברי חקיקה בישראל, הם בהשפעתם על המחוקק עצמו.
ההשפעה של אלו על המחוקק היא, לדעתי, בשלושה רבדים:
להצבתם של חוקי היסוד במעמד נורמטיבי גבוה משאר דברי החקיקה, קיימת השפעה "תודעתית" שמשנה את ה"תפיסה" של אזרחי המדינה ושל המחוקקים בכללם. סביר ששינוי תודעה זה ישפיע על המחוקק בבואו לחוקק דבר חקיקה והוא ישקול בין שיקוליו השונים שיקולים הנוגעים לפגיעה בזכויות היסוד.
ביודעו כי כל דבר חקיקה שיצא מתחת-ידו עשוי לעמוד בפני ביקורת חוקתית בידי בית המשפט, סביר כי המחוקק ינקוט משנה זהירות בבואו לחוקק את דבר החקיקה. למרות שביהמ"ש לא יחליף את שיקול דעתו של המחוקק בשיקול דעתו שלו, עדיין ניתן להניח כי לעמדתו הצפויה של ביהמ"ש תהיה השפעה ניכרת על המחוקק, בבואו לחוקק את דבר החקיקה, בעיקר לאחר שביהמ"ש פסל מספר דברי חקיקה, שלדעתו אינם עומדים במבחן הביקורת החוקתית[32].
יתרה מכך, המחוקק יודע כי בעת שיובא בפני ביהמ"ש מקרה שדורש הכרעה פרשנית מבין מספר פרשנויות אפשריות לדבר החקיקה, יראה את זכויות היסוד (העולות מחוקי היסוד) כחלק חשוב ומשמעותי מבין תכליותיו של דבר החקיקה ויפרש את החוק לאורן. ביודעו זאת, סביר כי ייקח בחשבון נתון זה, בבואו לחוקק את דבר החקיקה.
פרק ד' - מן הכלל אל הפרט – זכות השוויון בדיני המס
מעמדה של זכות השוויון בשיטה המשפטית הנהוגה בישראל
כאמור, לחוקי היסוד מעמד נורמטיבי עדיף על פני דברי חקיקה אחרים. כדי כך, שחוק אשר אינו עומד במבחן חוקי היסוד דינו להתבטל.
כאמור, מחוקי היסוד נגזרות גם "חוקות" שונות וביניהן "החוקה הכלכלית". חוקה זו מורכבת, בעיקרה, מזכויות היסוד – על פי עקרונות היסוד של השיטה המשפטית הנהוגה בישראל – הנובעים מחוקי היסוד. עקרונות אלו, על-פי קביעתו של נשיא ביהמ"ש העליון אהרן ברק (בפרשת קניאל ועוד) הינם: כבוד האדם, זכות הקניין, זכות חופש העיסוק.
העמדה הרווחת הינה כי בין הזכויות הנובעות מכבוד האדם נמנית גם הזכות לשוויון. הזכות לשוויון הינה "מנשמת אפו של המשטר החוקתי שלנו כולו"[33]. כך נכתב כי הזכות לשוויון הינה "עיקרון מן הראשונים במלכות – משכמו ומעלה גבוה מכל שאר עקרונות"[34]. כך: "אין ספק שבית המשפט מוסמך, ואף אמור, לפרש כל חוק, ככל האפשר, באופן שהשוויון יישמר"[35]. גם המסתייגים מהרחבת הזכות לכבוד האדם ומהקביעה כי כלולות בה זכויות נוספות, כגון חופש הביטוי והזכות לשוויון, סוברים שהזכות לשוויון מהווה עקרון מנחה בשיטה המשפטית הנקוטה במדינת ישראל והוא בעל שורשים עמוקים במשפט בישראל[36].
בהמשך נראה כיצד התפתחה זכות זו ובאה לידי ביטוי בחוקי המס במספר היבטים: בחקיקת דברי חקיקה, בפרשנות בית המשפט לדברי חקיקה קיימים ובהשפעתה על הנחיות היועץ המשפט לממשלה ואף על הפרשנות שמעניקה רשות המסים, שהיא זו הממונה על גביית המס במדינת ישראל, לחוקי המס.
המעמד הנורמטיבי של פרשנות רשות המיסים
נרחיב מעט על ההיבט האחרון – בהקשר של פרשנות רשות המיסים לחוקי המס. פרשנות זו איננה מחייבת את בית המשפט[37]. עם זאת חשיבותה של זו רבה באשר באמצעותה רשות המיסים מגלה את דעתה לציבור הנישומים ומשקפת את מדיניותה. בכך, הנישומים מסתמכים על פרשנות זו ופועלים לפיה (בוודאי כאשר ההוראה מיטיבה עימם).
בנוסף, למרות שפרשנות זו איננה מחייבת את בתי המשפט, עם זאת בתי המשפט מתחשבים בה, כפי שנאמר בפרשת שלמי[38]: "הרשות מחויבת לפעול בהתאם לפרשנות הקבועה בהנחיותיה הפנימיות ומנועה מלטעון לפרשנות אחרת (להבדיל מהפרט שרשאי לטעון לפרשנות אחרת), וכי במקרים חריגים בהם סוטה הרשות מהנחיותיה הפנימיות עליה לנמק את הטעמים לכך".. וכן בפרשת אקסלברד[39]בה נפסק: "אכן מלאכת הפרשנות היא בידי בית-המשפט ובידיו בלבד, אך בנסיבות מסוימות ייתן בית-המשפט משקל לפרשנות הנקוטה בידי המנהל". לעיתים בתי המשפט מסתייעים בפרשנות זו לחיזוק עמדתם[40] ולעיתים היא עשויה להקים "טענת הסתמכות"[41] ו"הבטחה שלטונית"[42] מצדו של הנישום.
זכות השוויון בדיני המס
בעיקרה, הזכות לשוויון משמעה בדיני המס: יחס שווה לנישומים שאין ביניהם שוני רלוונטי (שוויון אופקי) ויחס שונה לנישומים שונים בעלי שוני רלוונטי (שוויון אנכי).
מקרה פרטי של הזכות לשוויון הוא השוויון המגדרי, כלומר: הטלת המס, באופן שלא יפגע בשוויון בין המגדרים השונים. מקרה פרטי של השוויון המגדרי, הוא הטלת המס על בני זוג (בצורתם המקובלת), באופן שיביא לידי ביטוי את הזכות לשוויון בין המגדרים. כך, ניתן לצפות ששיטת הטלת המס על בני זוג לא תגרום לפגיעה בעקרון השוויון (המגדרי).
זכות השוויון ומיסוי התא המשפחתי
ניתן לומר כי השוויון בין בני זוג (תא משפחתי) הוא מקרה פרטי של השוויון המגדרי, אולם אין הדבר מוכרח, לאור פסיקות של בתי המשפט כי ניתן יהיה לראות כבני זוג, גם בני זוג מאותו המין.
במאמר זה נתמקד במיסוי בני זוג ובהתפתחות המשפט בכל הנוגע למיסויים של בני הזוג, בהיבטים של הזכות לשוויון, לאור העמדתה כעקרון-על בשיטת המשפט בישראל ואף כחלק מחוקי היסוד, לאור הצבתם של חוקי היסוד במעמד נורמטיבי עליון על כל החוקים ולאור הכללתם כחלק מ"החוקה הכלכלית" ומתכליות דיני המסים.
ראשית, נתאר את המצב המשפטי בקשר למיסוי בני זוג במערכות משפט שונות (משפט משווה), לעומת המצב המשפטי בנדון זה במדינת ישראל.
לאחר מכן, נראה כיצד זכות זו והתייחסות בתי המשפט אליה, השפיעה על המחוקק בחקיקת דיני מס בשנים האחרונות, כיצד מפרשים בתי המשפט את דיני המס לאורה של זכות זו, וכיצד התפתחות זו השפיעה גם על פרשנות דיני המס בפרסומיה של רשות המיסים.
פרק ה' - עקרונות בשיטת המס בישראל
על מנת להבין את משמעות ההתפתחות שחלה בעניין המיסוי שחל על בני זוג, בטרם נבוא לדון בשיטת הטלת המס עליהם ובהתפתחות שחלה בנושא זה, שומה עלינו להבהיר שתי עקרונות בשיטת המס בישראל.
העקרון הראשון: מס ישיר ומס עקיף
מס ישיר מתאפיין בהטלתו על האדם שמבצע את הפעולה. ואילו מס עקיף הוא מס המתלווה לשירות או למוצר מסוים. המס הישיר אינו משתקף במחיר הסחורה והשירות, אלא בעקיפין ואילו המס העקיף משתקף באופן ישיר במחיר הסחורה או השירות[43].
מס הכנסה ומס חברות, למשל, הם מיסים ישירים. לעומתם, מע"מ ומס קנייה הם מיסים עקיפים.
הבחנה אחרת בין המס הישיר למס העקיף מתייחסת למועד הטלת המס. בעוד שהמס הישיר מוטל בשלב סיכום תוצאות הפעילות העסקית (לאחר תקופה מסוימת), המס העקיף מוטל בשלב הפעילות העסקית[44].
העקרון השני: מס יחסי (ניטראלי) ומס פרוגרסיבי
מס יחסי מוטל בשיעור קבוע מבלי להתחשב בסכום ההכנסה של הנישום (מס גולגולת) ואילו מס פרוגרסיבי שיעורו משתנה על פי גודל ההכנסה כך שהמס גדל ככל שההכנסה גדלה[45].
בישראל נוהגת לעניין מס הכנסה (החל על נישום יחיד) שיטת המס הפרוגרסיבית. השיטה הפרוגרסיבית מיושמת באמצעות מנגנון המס השולי. המס מחולק למספר מדרגות – "מדרגות המס" – כך שעלייה ברמת ההכנסה, מעלה את הנישום למדרגת המס הגבוהה יותר. לפיכך החלק שהמס "נוגס" בהכנסה השולית שבמדרגת המס הגבוהה הוא גבוה יותר.
פרק ו' – מערכות משפט בעולם – מודלים למיסוי בני זוג[46]
באשר למיסוי בני זוג ונטל המס המוטל עליהם, במדינות שונות בעולם (אשר נהוג בהם משטר מס פרוגרסיבי) פותחו שלושה מודלים מרכזיים, כלהלן:
מודל האיחוד:
במודל זה ממסים את בני הזוג כאילו הם "נישום" אחד. במילים אחרות: המיסוי החל על הכנסות שני בני הזוג ביחד, הוא אותו המיסוי שהיה חל על אחד מהם, אילו הכניס הכנסות אלו לבדו. משמעות הדבר היא כי נטל המס על בני הזוג, גבוה מזה שהיה חל עליהם אילו לא היו "בני זוג".
הגידול בנטל המס נובע, בין היתר, מכך שבדרך כלל ההכנסה השולית של בני הזוג תגיע למדרגת מס גבוהה יותר כשהם נישומים כנישום אחד, לעומת מדרגת המס אליה הייתה מגיעה הכנסה של כל אחד מבני הזוג בנפרד.
מודל זה, היה קיים בדין המס האנגלי, משנת 1799 ועד שנת 1971[47]. כן היה נהוג מודל זה, בדין הצרפתי, משנת 1914 ועד שנת 1945[48]. גם גרמניה אימצה מודל זה, עד שנת 1957[49].
מודל ההפרדה:
במודל זה כל אחד מבני הזוג ממוסה על הכנסותיו, לפי מדרגות המס, בנפרד מבן זוגו. במילים אחרות: המיסוי על הכנסתו של כל אחד מבני הזוג, הוא אותו מיסוי שהיה חל עליו גם אילולא היה "בן זוג". אין כל הבדל בין המס המוטל על הכנסות בני הזוג כ"בני זוג" לבין זה שהיה מוטל עליהם אילו היו "יחידים" שאין קשר "זוגי" ביניהם.
מודל זה אומץ בדין האנגלי החל משנת 1988[50] והתקיים בדין האמריקאי בשנים 1913 עד 1948[51].
המודל קיים בדין הקנדי משנת 1917 ועד עצם היום הזה[52]. הוא נוהג בדין האוסטרלי משנת 1915 ועד היום[53]. הוא חל בשוודיה בצורתו הכמעט מלאה משנת 1987, ובצורתו המלאה משנת 1991[54].
מודל האיחוד וההפרדה (מודל משולב):
מודל זה משלב אלמנטים מתוך שני המודלים הקודמים. במודל זה קיימים מספר מודלי משנה. מודלי המשנה המרכזיים הם שלושה:
מודל החלוקה – לפיו מחלקים את כלל הכנסות בני הזוג, שווה בשווה בין בני הזוג. (מודל זה היה קיים בדין האמריקאי בשנים 1948-1969[55]. הדין הצרפתי מאמץ מודל זה החל משנת 1945[56]).
מודל המדרגות השונות – לפיו הכנסת בני הזוג, ממוסה כיחידה אחת, אולם טבלת מדרגות המס שלפיה תמוסה הכנסה זו, היא שונה ו"מרווחת" יותר מטבלת מדרגות המס החלה על יחיד, כך שהמס בגין סכום הכנסה מסוים של בני זוג, יהיה נמוך יותר מהמס בגין אותו סכום הכנסה של יחיד. (מודל זה קיים בדין האמריקאי משנת 1969[57]).
מודל הבחירה – לפיו בני הזוג רשאים לבחור בין חישוב נפרד על הכנסותיהם ובין יחס חלוקה מסוים של כלל הכנסותיהם – ביניהם. (מודל זה הוא המודל החל בדין הגרמני[58]).
פרק ז' – סקירה הסטורית: מודל מיסוי "בני זוג" בפקודה המנדטורית
מיסוי בני זוג בפקודה המנדטורית
בסעיף 23 לפקודת מס ההכנסה, 1947 ("הפקודה המנדטורית"), נקבע כלהלן: "לצרכי הפקודה הזאת יהיו רואים את הכנסתה של אשה נשואה, החיה עם בעלה, כהכנסתו של הבעל, והיא תחוייב על שם הבעל ולא על שמה ולא על שם נאמנה שלה". סעיף זה הועתק מסעיף 20 של "הפקודה לדוגמה"[59].
מהוראה זו ניתן להבין כי המודל הבלעדי ששלט אז בדין שחל בארץ ישראל הינו מודל האיחוד. יתרה מכך, המחוקק ראה את הבעל כנישום העיקרי ואת הכנסות האשה כ"טפלות" להכנסתו, שאם לא כן, אין הגיון בקביעה כי הכנסתה של האשה תמיד "תחוייב על שם הבעל".
במהלך השנים חלו שינויים ניכרים בהוראה זו, הן בהיבט של תחולה הולכת וגדלה של אלמנטים מ"מודל ההפרדה" והן בהתייחסות שונה אל הכנסות האשה בתוך המערכת הזוגית. המחוקק כיום, אינו רואה עוד בבעל את הנישום העיקרי, ואת הכנסות האשה כטפלות אליו.
מיסוי בני זוג בפקודה המנדטורית – חישוב נפרד
בתיקון[60] משנת 1952 לפקודה המנדטורית, סוייגה ההוראה האמורה ונקבע כי אם הכנסת האשה היא "מיגיעתה האישית במסחר או מלאכה, עסק, מקצוע או משלח יד או משכר עבודה, רשאית היא או אישה לתבוע כי חישוב המס לגבי הכנסתה מיגיעה אישית כאמור ייעשה בנפרד...". בתיקון[61] נוסף משנת 1957, סויג התנאי האמור (סייג לסייג) לפיו האשה תהיה זכאית לתבוע חישוב נפרד "רק אם הכנסתה של האשה באה ממקור שהוא בלתי תלוי ממקור ההכנסה של בעלה". ובתיקון[62] משנת 1961 נקבעו שלוש חזקות, שבהתקיימן ייחשב מקור הכנסת האשה כתלוי במקור ההכנסה של בעלה. על פי תיקון זה, אם הכנסתו של בן הזוג האחד הוא, בין השאר, מאחד מהמקורות שלהלן, הכנסה זו תיחשב כתלויה בהכנסת בן הזוג האחר.
עסק או משלח-יד של בן הזוג השני.
חברה שיש בה לשני בני הזוג או לבן הזוג השני זכות בהנהלה או 10% לפחות מזכויות ההצבעה (אלא אם מתקיימים תנאים, הקבועים בסעיף, השוללים את התלות).
שותפות שיש בה לשני בני הזוג או לבן הזוג השני 10% לפחות מהונה או מהזכות לרווחיה (אלא אם מתקיימים תנאים, הקבועים בסעיף, השוללים את התלות).
לאור "שרשרת" התיקונים האמורה, המצב החוקי שהתקיים היה כזה שה"כלל" הוא שהכנסות האשה יאוחדו עם הכנסות בעלה וייחשבו כהכנסותיו. ה"חריג" לכלל איפשר לאשה לתבוע חישוב נפרד בגין הכנסותיה מיגיעה אישית (מסחר, מלאכה, עסק, מקצוע, משלח יד, שכר עבודה), כל עוד מקור הכנסותיה אינו תלוי במקורות ההכנסה של בעלה.
הקשר בין ההתפתחות במיסוי בני זוג לזכות לשוויון
אין ספק כי מצב זה – בהשוואה למצב החוקי עם הקמת מדינת ישראל – מהווה התפתחות חיובית בכיוון של החלת הזכות לשוויון בין בני הזוג, בהקשר של חישוב המס בגין הכנסות האשה בנפרד מחישוב המס שנערך בגין הכנסות בן-זוגה. התפתחות זו, היא משמעותית במיוחד, לאור העובדה שבמציאות השימוש ב"סייג" המאפשר לאשה לתבוע חישוב נפרד בגין הכנסותיה, הוא דווקא "הכלל"[63], שכן הכנסותיהם של מרבית הנישומים – והנשים בכללם – היא מיגיעה אישית, מאחד או יותר מהמקורות האמורים.
עדיין, התקיים חוסר-שוויון בין הכנסות הבעל להכנסות האשה, מעצם העובדה ש"ברירת המחדל" הייתה כזו ש"הפכה" את הכנסות האשה במחי-יד לחלק מהכנסותיו של בעלה. גם אם הכנסות האשה עלו במידה ניכרת על הכנסותיו של בעלה, עדיין הכנסתה נחשבה כ"טפלה" להכנסות בעלה ולפיכך המס בגינה חושב על שמו, כאילו היא הכנסתו.
כמו"כ ברירת המחדל היא שאשה היא "נישום" רק כל עוד איננה נשואה. מעת שנישאה היא חדלה להיות "נישום" ולכן היא איננה רשאית להגיש השגה או ערעור על שומת ההכנסה שלה. הבעל הוא הרשאי להגיש השגה או ערעור על שומת ההכנסה של שני בני הזוג[64].
יתרה מכך, אישה שנישאה לבעלה כשבבעלותה נכס מניב שאין לבעלה כל חלק בו או שקיבלה נכס כזה בירושה, לא יכלה לתבוע חישוב נפרד בגין הכנסותיה מנכס זה, שכן ה"חריג" המאפשר לה לתבוע חישוב נפרד, חל רק על הכנסות מיגיעה אישית ולא על הכנסות "פאסיביות".
הביטוי של חוסר שוויון זה, התקיים גם בסעיפים נוספים בפקודת מס הכנסה[65].
פרק ח' - סקירה הסטורית: הפקודה – נוסח חדש
נסיון לתיקון אי-השוויון הנובע מההוראות למיסוי בני-זוג
בשנת 1962 פורסם דבר חקיקה מקיף[66], שהחליף – למעשה – את הפקודה המנדטורית. למעט שינוי מקום ההוראות האמורות בדברי מיסוי הכנסות האשה (מסעיף 23 בפקודה המנדטורית, לסעיפים 65-66 בדבר החקיקה משנת 1962), לא חלו שינויים בהוראות החוק.
שינוי התפיסה ביחס להכנסות האשה בהשוואה להכנסות בעלה, התרחש רק שלושים שנה לאחר מכן, בכל הנוגע לחישוב המאוחד והנפרד.
בשנת 1992, הוגשו שתי הצעות חוק לתיקון פקודת מס הכנסה[67], שמטרתם העיקרית הייתה לתקן את עיוות אי השוויון הקיים בפקודה בין הבעל לבין האשה, כאמור בדברי ההסבר להצעת החוק:
"חוק שיווי זכויות האשה, התשי"א-1951, קובע כי דין אחד יהיה לאישה ולאיש לכל פעולה משפטית, וכל הוראת חוק המפלה לרעה את האישה, באשר היא אישה, לכל פעולה משפטית – אין נוהגים לפיה.
פקודת מס הכנסה אינה מתיישבת עם חוק זה, בהבחינה בין נישומים נשואים על פי מינם. בפקודה יש דין שונה לאישה ולאיש בקביעת הכנסתם. נשים נשואות אינן נחשבות כלל לנישום, הכנסותיהן מיוחסות לבעל והוא האחראי עליהן, זיכויים מסוימים נשללים מנשים נשואות, ואין להן זכות להגיש השגה או ערעור על שומת הכנסתן. הצעת החוק באה לבטל הבחנה זו".
שתי הצעות החוק, ניסו להתמודד בדרכים שונות עם ההבחנה בין בני הזוג על בסיס מגדרי.
הדרך בה ניסתה הגירסה הראשונה להתמודד עם הבחנה זו הייתה באמצעות אימוץ – כברירת מחדל – של "מודל האיחוד" שדובר בו לעיל, ביחד עם הוראה ש"בחישוב המס יובאו בחשבון כל הטבה, הנחה או הפחתת מס הניתנים בשל מקור או סוג ההכנסה לכל אחד מבני הזוג, ומן המס יקוזזו נקודות הזיכוי והזיכויים המגיעים לכל אחד מהם..."[68]. בנוסף נשמרת לבני הזכות לתבוע חישוב נפרד על הכנסותיהם מיגיעה אישית.
הדרך בה בחרה הגירסה השנייה להתמודד עם ההבחנה בין בני הזוג על בסיס מגדרי, היא הדרך שהתקבלה בסופו של דבר כתיקון לחוק. ביסודה של גירסה זו, עומד העיקרון שבני הזוג רשאים לקבוע ביניהם בהסכמה הדדית (בסייגים מסוימים) מיהו בן הזוג שהכנסת התא המשפחתי כולה תיוחס אליו. הדבר נעשה באמצעות מנגנון של קביעת "בן זוג רשום" ו"בן הזוג שאיננו בן זוג רשום", כאשר בני הזוג רשאים לבחור מי יהיה בן הזוג הרשום. הכנסת התא המשפחתי תיוחס לבן הזוג הרשום. הזכות של כל אחד מבני הזוג לתבוע חישוב נפרד על הכנסותיו, נותרת בעינה.
הצעת חוק זו (על שתי גירסאותיה), ביטא שינוי תפיסה מהותי ביחסו של המחוקק להכנסות האשה אל מול הכנסות בעלה.
ייחוס הכנסות התא המשפחתי לבן הזוג הרשום
התיקון[69] לפקודה, אימץ את העיקרון שבגירסה השנייה. במסגרת התיקון האמור, התווסף סעיף 64ב לפקודה ותוקנו סעיפים 65 ו-66 לפקודה. בשל חשיבות התיקון אצטט שני סעיפים קטנים כנוסחם (דאז), בסעיף 64ב:
"(א) פקיד השומה רשאי לקבוע, בהודעה לכל שני בני זוג, כי אחד מהם הוא בן זוג רשום לעניין חוק זה, באשר הכנסתו החייבת בשנת המס שקדמה בשנתיים לשנת המס הנדונה לראשונה לעניין זה הייתה למעלה מ-50% מסך כל ההכנסה החייבת של שני בני הזוג.
(ב) על אף האמור בסעיף קטן (א) רשאים בני זוג ביחד להודיע לפקיד השומה, לפחות שלושה חודשים לפני תחילתה של שנת מס פלונית, כי הם בוחרים שבן הזוג האחר ייחשב כבן זוג רשום".
(ס"ק (ג) עד (ה) לסעיף 64ב לפקודה, כללו הוראות בדבר: קביעת בן זוג רשום במקרה שלא היו להם הכנסות בשנים עברו, משך הזמן בו בחירת בני הזוג תהיה בתוקף וסמכות לנציב לקבוע דרכי בחירה וקביעה של בן זוג רשום).
בנוסף, תוקן סעיף 65 לפקודה. על פי התיקון: "הכנסת בני זוג יראוה לעניין פקודה זו כהכנסת בן הזוג הרשום והיא תחוייב על שמו". כלומר: לא עוד ייחוס הכנסות לבני הזוג לפי בסיס מגדרי אלא לפי מבחן אובייקטיבי של גובה הכנסות (בשנת המס שקדמה בשנתיים לשנת המס הנדונה) או לפי בחירתם הסובייקטיבית של שני בני הזוג.
סעיף 66 תוקן גם הוא. להלן עיקרי התיקון הצריכים לעניינינו:
תביעת החישוב הנפרד, תהיה של "בן זוג שאיננו בן זוג רשום" (ולא של האשה, כפי שהיה קודם התיקון)[70].
אם יש למי מבני הזוג הכנסה שאיננה מיגיעה אישית, היא תיווסף להכנסתו של בן הזוג בעל ההכנסה מיגיעה אישית הגבוהה יותר באותה שנת מס.
נכלל חריג נוסף לכלל החישוב המאוחד, לפיו: "בן זוג שהיתה לו הכנסה מרכוש שהיה בבעלותו שנה לפני נישואיו או מרכוש שקיבל בירושה בתקופת נישואיו, רשאי לתבוע שייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו האמורה..." (ציטוט חלקי).
נוסף לכל האמור, התווסף במסגרת התיקון סעיף 66א לפקודה, אשר קבע כי "לכל עניין שבפקודה זו רשאי גם בן הזוג שאיננו בן הזוג הרשום להשיג ולערער לגבי חלקו בהכנסה".
משמעות התיקון לחוק בהקשר של זכות השוויון
הנה כי כן, בעקבות התיקון האמור, חלה התקדמות ניכרת בהחלת זכות השוויון (המגדרי) בין הגבר לבין האשה בכל הקשור לאופן ייחוס הכנסות בן זוג אחד למשנהו והשוותה את מעמדה של האשה לזה של הגבר, בנוגע ליכולת ההשגה והערעור על השומה של בני הזוג.
עדיין, גם לאחר תיקון זה, על מנת שניתן יהיה לתבוע חישוב נפרד, נדרשה התקיימות תנאי אי-התלות בין הכנסות בני הזוג. גם החזקות שנקבעו בתיקון משנת 1961, לעניין קיומה של תלות בין הכנסות בני הזוג, נותרו בעינן.
פרק ט' – סקירה הסטורית: פרשנות ביהמ"ש
פרשנות בתי המשפט לחזקות אי-התלות
מאז התיקון לפקודה המנדטורית משנת 1962 אשר קבעה את שלושת החזקות (לעיל פרק ז') שבהתקיים אחת (או יותר) מהן, תיחשב הכנסת האישה כתלויה במקור הכנסתו של בעלה, שבו ובאו בפני בתי המשפט מקרים שלגביהם התעוררה מחלוקת בין הנישום לבין פקיד השומה בעניין אי-התלות בין מקורות הכנסות בני הזוג.
ברוב המקרים, השאלה הייתה לגבי עצם התקיימותן של החזקות – האם המקרה שנדרשת בו ההכרעה, נופל לתוך אחת החזקות או לא. ההנחה הייתה שהחזקות הינן חלוטות ומקרה שיפול בגדרן, ייחשב כמקרה שבו מתקיימת תלות בין הכנסות בני הזוג.
כך למשל, נידון מקרה של זוג עורכי דין שעבדו באותו משרד, כל אחד מהם בתחום אחר. בשל כך שניהול הפנקסים שלהם היה מאוחד וחלוקת ההכנסות ביניהם הייתה לפי מפתח שרירותי, נפסק שהכנסות האשה נובעים מעסק שהוא גם של בעלה וקיימת תלות בין הכנסותיהם[71]. לעומת זאת במקרה אחר זוג רופאי שיניים עבדו באותה המרפאה, נפסק כי כיון שניהול הפנקסים שלהם היה נפרד, האשה והבעל עבדו במרפאה בשעות שונות וחוג לקוחותיהם היה שונה, לא קיימת תלות תבין הכנסותיהם, למרות שההכנסות הופקדו באותו חשבון בנק ושהאשה טיפלה מדי פעם גם בלקוחות בעלה, כשהוא לא נכח במשרד[72].
מאוחר יותר אף נפסק במקרה דומה, שלמרות שלבעל ולאישה לקוחות משותפים, אלא שהבעל נותן שירותי ראיית חשבון והאשה – שירותי הנהלת חשבונות, כיון שניהלו שני משרדים נפרדים והייתה הפרדה בהנהלת החשבונות, לא קיימת תלות לעניין הכנסותיהם[73].
כפי שיוצג בהמשך, בשלב זה – עד לשנת 2003 – מקובל היה וכך גם עלה מן הפסיקה – שחזקות התלות הקבועות בפקודה, הינן חזקות חלוטות שאינן ניתנות לסתירה. בשנת 2003, נקבע בפס"ד תקדימי שהחזקות ניתנות לסתירה, אולם בתחילת שנת 2012, ביהמ"ש העליון הפך את החלטתו וקבע כי החזקות הינן חלוטות.
[1] חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו; חוק יסוד: חופש העיסוק.
[2] ע"א 6821/93 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' מגדל כפר שיתופי, פ"ד מט(4) 221.
[3] פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961.
[4] חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963
[5] חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975.
[6] חוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], תשנ"ה-1995.
[7] חוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט-1959
[8] חוק לעידוד בניית דירות להשכרה, תשס"ז-2007
[9] חוק אזור סחר חפשי באילת (פטורים והנחות ממסים), תשמ"ה-1985
[10] חוק להגדלת שיעור ההשתתפות בכוח העבודה ולצמצום פערים חברתיים (מס הכנסה שלילי), תשס"ח-2007.
[11] חוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (קופות גמל), תשס"ה-2005
[12] חוק עובדים זרים, תשנ"א-1991
[13] חוק מיסוי תשלומים בתקופת בחירות, תשנ"ו-1996
[14] חוק גיל פרישה, תשס"ד-2004
[15] חוק ההתיישנות, תשי"ח-1958
[16] לעניין מורכבות דיני המס, ראה א' לפידות על ניסוח חוקי מסים ועל פרשנותם רבעון לעניני מסים ט, 177 (תשל"ד-ל"ה).
[17] אהרן ברק "פרשנות דיני המסים" משפטים כח 425 (1997).
[18] שם, בעמ' 425.
[19] ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד השומה רחובות, פ"ד לט(2) 70.
[20] רפעאת עזאם פרשנות דיני המיסים: מס-אמת וזכויות האדם בפסיקת בית המשפט העליון משפט ועסקים יח (תשע"ד).
[21] אהרן ברק פרשנות במשפט כרך שני - פרשנות החקיקה 553 (תשנ"ג).
[22] אהרן ברק "פרשנות דיני המסים" משפטים כח 434 (1997).
[23] ע"א 6821/93 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' מגדל כפר שיתופי, פ"ד מט(4) 221 (1995).
[24] אהרןברק "החוקההכלכליתשלישראל" משפטוממשלד 357 (1998)
[25] ע"א 65/82 מנהלמסשבחמקרקעיןנ' הרשקוביץ, פ"ד לט(4) 281, 289 (1985); ד"נ 40/80 קניגנ' כהן, פ"דלו(3) 701, 715 (1982).
[26] ע"א 176/84 ברקסוןנ' מנהלמסשבחמקרקעין, פ"דמ(2) 589, 593 (1986).
[27] ראה: אהרןברקפרשנותתכליתיתבמשפט 394 (2003).
[28] אהרן ברק "פרשנות דיני המסים" משפטים כח 435 (1997).
[29] ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד השומה רחובות, פ"ד לט(2) 70.
[30] בג"ץ 9333/03 קניאלנ' ממשלתישראל, פ"דס(1) 277 (2005).
[31] יוסףמ' אדרעיאירועימס: עלייתם )ואיב?ונם?) שלדינימסיםבישראל 27 (2007).
[32] חוק דחיית שירות ביטחון לתלמידי ישיבות שתורתם אומנותם (הוראת שעה), תשס"א-2001, בוטל בבג"צ 6427/02 התנועה לאיכות השלטון נ' הכנסת, סא (1) 619 ועוד.
[33] &
אבי קדוש רו"ח | תכנוני מס, פנסיה, תוכניות עיסקיות, חברות ושותפויות, עמותות ומלכ"רים, שכר ודיני עבודה, החזרי מס לשכירים.
